C. Directrices para aplicar el principio de arm's length
i) Análisis de comparabilidad
a) Razones para examinar la comparabilidad
b) Factores para determinar la comparación
1. Características de los bienes o servicios
2. Análisis funcional
3. Términos del contrato
4. Circunstancias económicas
5. Estrategias de negocios
ii) Identificación de las transacciones realmente efectuadas
iii) Evaluación de transacciones separadas y combinadas
iv) Uso del rango arm's length
v) Uso de información de varios años
vi) Pérdidas
vii) El efecto de las políticas gubernamentales
viii) Compensaciones intencionales
ix) Utilización de valuaciones aduaneras
x) Uso de los métodos de precios de transferencia
Capítulo II
Métodos de transacción
tradicionales
A. Introducción
B. Relación
al artículo 9
C. Tipos de métodos
tradicionales de transacción
I) Método de precio comparable no controlado (CUP)
ii) Método de precio de reventa (RPM)
iii) Método de costo más margen (CPLM)
D. Relación
a otros métodos
Capítulo III
Otros Métodos
A. Introducción
B. Métodos de
utilidad transaccional
i) Método de división de utilidades
a) Generalidades
b) Validez y limitaciones
c) Directrices para su aplicación
ii) Método transaccional de márgenes netos
a) En general
b) Ventajas y limitaciones
c) Guía para la aplicación
1. El estándar de comparación a ser aplicado al
método transaccional de margen neto
2. Otras directrices
iii) Conclusiones sobre los métodos transaccionales tradicionales
C. Un enfoque no basado
en el principio de arm's length: la fórmula
global de distribución
I) Antecedentes y descripción del método
ii) Comparación con el principio de arm's length
iii) Rechazo a los métodos que no están basados
en el principio de arm's length
Capítulo IV
Enfoques administrativos
para evitar y resolver los desacuerdos originadas por precios
de transferencia
A. Introducción
B. Cumplimiento con las prácticas habituales de precios
de transferencia
I) Revisiones a contribuyentes
II) El peso de la prueba
iii) Sanciones
C. Ajustes de correspondencia y procedimientos de acuerdo mutuo
I) Procedimiento de acuerdo mutuo
ii) Ajustes de correspondencia: Párrafo 2 artículo
9
iii) Inquietudes con los procedimientos
iv) Recomendaciones para tratar las inquietudes
a) Límites de tiempo
b) Duración de los procedimientos de acuerdo mutuo
c) Participación del contribuyente
d) Publicación de los procedimientos aplicables
e) Problemas relacionados con el cobro de omisiones de impuestos
y cálculo de intereses
v) Ajustes secundarios
D. Auditorias Fiscales
Simultáneas
I) Definiciones y antecedentes
ii) Base legal para las revisiones fiscales simultáneas
iii) Las auditorías fiscales simultáneas y los precios
de transferencia
iv) Recomendación en el uso de auditorías fiscales
simultáneas
E. Safe Harbours
I) Introducción
ii) Definición y concepto de safe harbour
iii) Factores que apoyan el uso de safe harbours
a) Facilidades para el cumplimiento
b) Certeza
c) Simplicidad administrativa
iv) Problemas que existen con el uso de safe harbour
a) Riesgo de la doble tributación y dificultades con el
procedimiento de acuerdo mutuo
b) Más medios para la planeación
c) Aspectos, relacionados con la equidad y la uniformidad
v) Recomendaciones para la aplicación de los safe harbour
F. Acuerdos de Precios
Anticipados
I) Definición de los acuerdos anticipados de precios
ii) Posibles enfoques para reglas legales y administrativas para
establecer los acuerdos anticipados de precios.
iii) Ventajas de los acuerdos de precios anticipados
iv) Desventajas relacionadas a los acuerdos de precios anticipados
v) Recomendaciones
a) En general
b) Amplitud de un acuerdo
c) Acuerdos unilaterales en oposición a bilaterales
(multilaterales)
d) Equidad en el acceso a los APAs para todos los contribuyentes
e) Desarrollando acuerdos de trabajo con mejores procedimientos
entre autoridades competentes
G. Arbitraje
Capítulo V
Documentación
A. Introducción
B. Directrices por lo que se refiere a documentación y
procedimientos
C Información útil para determinar los precios de
transferencia.
D. Resumen de recomendaciones sobre documentación
Apéndice
Recomendaciones del
Consejo de la OCDE
Prefacio
1. El rol de las empresas multinacionales en el comercio mundial
se ha incrementado substancialmente en los últimos 20 años.
Esto en parte refleja la creciente integración de las economías
nacionales y del progreso tecnológico, particularmente
en el área de las comunicaciones. El crecimiento de las
multinacionales presenta en forma creciente complejos problemas
fiscales para las administraciones fiscales y para las multinacionales,
ya que las diferentes reglas fiscales aplicadas para gravar a
las multinacionales no pueden ser examinadas en forma aislada
sino deben ser vistas en un amplio contexto internacional.
2. Estos problemas
se originan principalmente debido a la dificultad práctica,
para las multinacionales y las administraciones fiscales, de determinar
el ingreso y los gastos que deben considerarse en una jurisdicción,
especialmente de una compañía o establecimiento
permanente que es parte de un grupo multinacional cuyas operaciones
tienen un grado muy elevado de integración.
3. En el caso de las
multinacionales, la necesidad de cumplir con las leyes y los requisitos
administrativos que pueden diferir de país a país
crea problemas adicionales. Los diferentes requisitos pueden conducir
a una carga mayor para una multinacional, y resultar en un costo
elevado para su observancia, que para empresas similares operando
únicamente dentro del ámbito de una sola jurisdicción
fiscal.
4. En el caso de las
administraciones fiscales, surgen problemas específicos
a nivel de política y de práctica. Al nivel de política
los países necesitan conciliar su legítimo derecho
a gravar las utilidades de un contribuyente en función
de su ingreso y gastos que de una manera razonable se considere
que se originan dentro de su territorio, con la necesidad de evitar
gravar el mismo concepto de ingreso por más de una administración
fiscal. La doble o múltiple tasación de impuestos
puede crear impedimentos para transacciones entre países
de bienes y servicios así como para los flujos de capital.
A un nivel práctico, la determinación por un país
de los ingresos y la asignación de gastos puede ser entorpecida
por las dificultades en obtener información pertinente
ubicada en el exterior de su propia jurisdicción.
5. En un primer nivel,
los derechos de cada país para gravar los ingresos dependen
de si el país usa el sistema de impuestos basado en la
residencia, o en el origen o ambos. En un sistema fiscal basado
en la residencia, un país incluiría en su base fiscal
todo o parte del ingreso, incluyendo ingreso de fuentes en el
exterior de ese país, de cualquier persona (incluyendo
personas jurídicas así como corporaciones) que se
consideran residentes en esa corporación. En un país
basado en el origen, el país incluiría en su base
fiscal el ingreso que se originaría dentro de su jurisdicción
fiscal, independientemente de la residencia del contribuyente.
En lo que se refiere a multinacionales, estas dos bases frecuentemente
usadas conjuntamente, generalmente consideran a cada empresa que
pertenece a un grupo multinacional como una entidad por separado.
Los países miembros de la OCDE han elegido el enfoque de
empresa separada como la manera más lógica de obtener
resultados equitativos y reducir el riesgo de la doble tributación.
De esta manera, cada miembro individual de un grupo está
sujeto al impuesto por el ingreso que se origine (sobre una base
de origen o residencia).
6. Para poder aplicar
el concepto de entidad separada a las transacciones dentro de
un grupo, los miembros individuales deben de ser gravados sobre
la base de que actúan entre sí en función
del principio de asimilación a empresas independientes
(arm's length). Sin embargo, la relación entre los miembros
de un grupo multinacional puede permitirle a los miembros el establecer
condiciones especiales en sus relaciones entre sí que difieran
de aquellas que se hubieran establecido si los miembros del grupo
hubieran actuado como empresas independientes participando en
un mercado abierto. Para asegurar la correcta aplicación
del enfoque de entidad separada, los países Miembros de
la OCDE han adoptado el principio de arm's length, bajo el cual
el efecto de condiciones especiales en los niveles de utilidad
debe de ser eliminado.
7. Estos principios
internacionales de impuestos han sido elegidos por los países
Miembros de la OCDE con el objetivo dual de establecer una base
apropiada de impuestos en cada jurisdicción fiscal y evitar
la doble tributación, reduciendo por consiguiente los conflictos
entre administraciones fiscales y promoviendo el comercio internacional
y la inversión. En una economía global, la coordinación
entre países es una mejor opción para alcanzar estas
metas que la rivalidad entre administraciones fiscales. La OCDE
con su misión de contribuir a la expansión del comercio
mundial sobre una base multilateral, no discriminatoria para alcanzar
los niveles más elevados de crecimiento sostenido entre
los países Miembros, se ha esforzado continuamente para
crear un consenso sobre principios internacionales de impuestos,
evitando por consiguiente respuestas unilaterales a problemas
multilaterales.
8. Los principios anteriormente
indicados por lo que se refiere a gravar las empresas multinacionales
están incorporados en el Acuerdo sobre Ingresos y Capital
del Modelo Fiscal de la OCDE (el Acuerdo del Modelo Fiscal de
la OCDE), que es la base de la amplia red de tratados bilaterales
sobre ingresos entre los países Miembros de la OCDE y los
que no lo son. Estos principios también están incorporados
en el Modelo de Acuerdo de las Naciones Unidas sobre Doble Tributación
entre Países Desarrollados y en Proceso de Desarrollo.
9. Los principales
mecanismos para resolver los asuntos que se originan en la aplicación
de los principios fiscales internacionales aparecen en los tratados
bilaterales. Los principales artículos que afectan el sistema
impositivo de las multinacionales son: el artículo 4 que
define la residencia; los artículos 5 y 7 que determinan
el sistema impositivo para los establecimientos permanentes; el
artículo 9 que se refiere a la forma de gravar las utilidades
de empresas asociadas aplicando el principio de arm's length;
los artículos 10, 11 y 12 que indican cómo gravar
los dividendos, intereses y regalías respectivamente; y
los artículos 24, 25 y 26, que contienen disposiciones
especiales relacionadas a la no-discriminación, la resolución
de controversias y el intercambio de información.
10. El Comité
de Asuntos Fiscales de la OCDE, que es el principal organismo
de política fiscal de la OCDE, ha emitido una serie de
reportes relacionados con la aplicación de esos artículos
a las multinacionales y a otros. El Comité ha estimulado
la aceptación de interpretaciones comunes de esos artículos,
reduciendo por consiguiente la tributación inadecuada y
proporcionando medios satisfactorios para resolver problemas que
se originen por la interacción de leyes y prácticas
de diferentes países.
11. Al aplicar los
principios anteriormente mencionados para gravar a las empresas
multinacionales, uno de los problemas más difíciles
radica en establecer para fines fiscales un precio de transferencia
apropiada. Los precios de transferencia son los precios a los
cuales una empresa transfiere bienes Físicos, intangibles,
o proporciona servicios a sus empresas asociadas.
Para los fines de este reporte, una "empresa asociada"
es una empresa que cumple con las condiciones establecidas en
el artículo 9, subpárrafo 1(a) y 1(b) del Acuerdo
del Modelo Fiscal de la OCDE. Bajo estas condiciones, dos empresas
están asociadas si una de ellas participa directa o indirectamente
en la administración, control o capital de la otra o si
"las mismas personas participan directa o indirectamente
en la administración, control o capital" de ambas
empresas (es decir, si ambas empresas están bajo un control
común). Los problemas comentados en este Reporte también
se manifiestan en el tratamiento de establecimientos permanentes
y se tratarán posteriormente. Algunos comentarios relevantes
aparecen en el Reporte de la OCDE Acuerdo del Modelo Fiscal: Atribución
del Ingreso a Establecimientos Permanentes publicado en 1994 y
al Reporte de la OCDE sobre Evitación y Evasión
Internacional de Impuestos publicado en 1987.
12. Los precios de transferencia son importantes para los contribuyentes
y las administraciones fiscales debido a que determinan en gran
medida los ingresos y los gastos, y por consiguiente las utilidades
gravables de empresas asociadas en diferentes jurisdicciones fiscales.
Los problemas de transferencia de precios originalmente se manifestaron
en las relaciones comerciales entre empresas asociadas operando
dentro de la misma jurisdicción fiscal. Los problemas domésticos
no aparecen en este Reporte, que se enfoca a los aspectos internacionales
de los precios de transferencia. Estos aspectos internacionales
son más difíciles de tratar debido a que abarcan
a más de una jurisdicción fiscal y por consiguiente
cualquier ajuste a los precios de transferencia en una jurisdicción
implica que un cambio recíproco en la otra jurisdicción
es lo apropiado. Sin embargo, si la otra jurisdicción no
está de acuerdo en efectuar el ajuste correspondiente,
el grupo multinacional será gravado dos veces en esa parte
de sus utilidades. Para reducir al mínimo el riesgo de
la doble tributación, se requiere un consenso internacional
de cómo establecer para fines fiscales los precios de transferencia
en operaciones internacionales.
13. Estas Directrices
tienen como propósito ser una revisión y compilación
de los reportes anteriores del Comité de Asuntos Fiscales
de la OCDE relacionados con precios de transferencia y otros asuntos
fiscales relacionados por lo que respecta a empresas multinacionales.
El principal reporte es Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales
(1979) (EL "Reporte de 1979") que desarrolló
el concepto de arm's length como aparece en el Artículo
9. Otros reportes tratan sobre los problemas de los precios de
transferencia en contextos específicos. Estos reportes
son Los Precios de Transferencia y las Empresas Multinacionales
- Tres Aspectos Fiscales (1984) (el Reporte de 1984), y Capitalización
Delgada (el Reporte de 1987).
14. Estas Directrices
también se derivan de los intercambios de puntos de vista
efectuados por la OCDE sobre las disposiciones propuestas en los
Estados Unidos sobre Precios de Transferencia (véase Aspectos
Fiscales de los Precios de Transferencia en Empresas Multinacionales:
Las Disposiciones propuestas por Estados Unidos). Sin embargo,
el contexto en que ese Reporte fue escrito es muy diferente al
relacionado con estas Directrices, su amplitud fue mucho más
limitada y se dirigía específicamente a las disposiciones
propuestas por EUA.
15. Los países
Miembros de la OCDE continúan apoyando el principio de
arm's length como aparece en el Acuerdo de Modelo Fiscal (y en
los acuerdos bilaterales que legalmente vinculan a los socios
por tratados en este aspecto) y en el Reporte de 1979. Estas Directrices
se enfocan a la aplicación del principio de arm's length
para evaluar el precio de transferencia de empresas asociadas.
Estas Directrices tienen como propósito ayudar a las administraciones
fiscales (de los países miembros de la OCDE y de los que
no lo son) y a las multinacionales, indicando formas de encontrar
soluciones mutuamente satisfactorias a los casos de precios de
transferencia, reduciendo por consecuencia el conflicto entre
las administraciones fiscales, entre las administraciones fiscales
y las multinacionales evitando así litigios costosos. Las
Directrices analizan los métodos para evaluar si las condiciones
comerciales y relaciones financieras dentro de las multinacionales
satisfacen el principio de arm's length, también comentar
las aplicaciones prácticas de esos métodos. Así
mismo se incluyen comentarios sobre la fórmula global de
distribución.
16. Se alienta a los
países Miembros de la OCDE a seguir estas directrices en
sus prácticas domésticas de precios de transferencia
y también se alienta a los contribuyentes a seguir estas
Directrices al evaluar para fines fiscales si sus precios de transferencia
satisfacen el principio de arm's length. A las administraciones
fiscales se les anima a tomar en consideración el punto
de vista del contribuyente sobre la aplicación del principio
de arm's length en sus auditorías y a efectuar sus análisis
de precios de transferencia desde esa perspectiva.
17. Estas Directrices también tienen como propósito
servir como guía en las resolución de los precios
de transferencia a través de procedimientos de acuerdo
mutuo entre países miembros y, cuando sea apropiado, establecer
los procedimientos de arbitraje. Además proporcionan una
guía cuando un ajuste de correspondencia ha sido efectuado.
El comentario al párrafo 2 del Artículo 9 del Modelo
Fiscal de Tratado de la OCDE, indica claramente que el Estado
al cual se le solicita el ajuste correspondiente debe cumplir
con la solicitud solamente si ese Estado "considera que las
utilidades ajustadas reflejan correctamente lo que las utilidades
hubieran sido si las transacciones se hubieran efectuado bajo
la base de arm's length. Esto significa en los procedimientos
legales de la autoridad competente del Estado que ha propuesto
el ajuste primario, carga con el peso de la prueba para demostrar
al otro Estado que el ajuste está justificado en principio
y por lo que se refiere a la cantidad. Ambas autoridades competentes
se espera que tengan un enfoque cooperativo para resolver los
casos que requieran un acuerdo mutuo.
18. Al buscar un equilibrio
entre los intereses de los contribuyentes y las administraciones
fiscales de una manera que sea equitativa para todas las partes,
es necesario considerar todos los aspectos del sistema que sean
relevantes para el caso de transferencia de precios. Uno de esos
aciertos es la asignación del peso de la prueba. En la
mayoría de las jurisdicciones, la administración
fiscal tiene el peso de la prueba, que podría requerir
a la administración fiscal el establecer una prima facie,
indicando que el precio del contribuyente es inconsistente con
el principio de arm's length. Debe tenerse presente, sin embargo,
que inclusive en tal caso una administración fiscal puede
de conformidad con las reglas establecidas, obligar al contribuyente
a proporcionar sus registros para permitirle a la administración
fiscal efectuar la revisión de las transacciones controladas.
En otras jurisdicciones en algunos aspectos, el contribuyente
asume el peso de la prueba. Algunos países Miembros de
la OCDE tienen el punto de vista que el Articulo 9º de la
OCDE referente al Acuerdo de Modelo Fiscal establece reglas para
el peso de la prueba en los casos de precios de transferencia
las que prevalecen sobre las disposiciones domésticas en
contrario. Otros países, sin embargo, consideran que el
artículo 9º no establece reglas referentes al peso
de la prueba (véase el párrafo 4 de los Comentarios
al artículo 9º del Acuerdo de Modelo Fiscal). Independientemente
de que parte asume el peso de la prueba, una evaluación
de la equidad de la asignación del peso de la prueba debe
ser efectuada debido a las otras características del sistema
de jurisdicción fiscal que tienen relevancia en la administración
generalizada de las reglas de transferencia, incluyendo la resolución
de controversias. Estas características incluyen sanciones,
revisión de prácticas, procesos de apelación
administrativa, reglas referentes a los pagos de interés
por lo que respecta a las sanciones y reembolsos, de si las deficiencias
fiscales estimadas deben de ser pagadas antes de una protesta
formal por un ajuste, las limitaciones de las disposiciones, y
el grado en el que las reglas son dadas a conocer anticipadamente.
Sería inadecuado depender en cualquiera de estos aspectos
formales, incluyendo el peso de la prueba, para hacer afirmaciones
no fundadas sobre los precios de transferencia. Algunos da estos
temas son comentados más ampliamente en el Capitulo IV.
19. Este reporte se
concentra en los principales aspectos de principio que se originan
en el área de los precios de transferencia. El Comité
de Asuntos Fiscales tiene el propósito de continuar su
trabajo en esta área y ha decidido emitir las directrices
en un formato de hojas sueltas. Las actividades futuras examinarán
aspectos como la aplicación del principio de arm's length
a las operaciones relacionadas con bienes intangibles, servicios,
acuerdos de contribución de costos, establecimientos permanentes
y capitalización delgada. El Comité tiene la intención
de revisar regularmente las experiencias de países Miembros
y no-Miembros en el uso de los métodos para aplicar el
principio de arm's length, con un énfasis especial en las
dificultades encontradas en la aplicación de los métodos
de utilidad transaccional (como se define en el Capitulo III)
y en la forma en que estos problemas han sido resueltos entre
los países. El Comité también espera recibir
información periódica sobre la frecuencia en que
los métodos de utilidad transacccional son utilizados.
Teniendo como base esas revisiones y, los reporte periódicos.
el Comité podrá considerar qué se requiere
emitir directrices adicionales en el uso de los métodos.
Capítulo I
El Principio Arm's
Length
A. Introducción
1.1 Este Capítulo
proporciona los antecedentes relacionados con el principio de
arm's length, que es el estándar internacional para los
precios de transferencia, el cual los Miembros de la OCDE han
acordado que sea usado para fines fiscales por los grupos multinacionales
y administraciones fiscales. Este Capítulo comenta el principio
de arm's length, reafirma su jerarquía como el estándar
internacional, y establece directrices para su aplicación.
1.2 Cuando empresas independientes tienen relaciones entre sí,
las condiciones de sus relaciones comerciales y financieras (por
ejemplo, los precios de bienes transferidos o servicios proporcionados
y las condiciones de su transferencia o disposiciones), generalmente
están determinadas por las fuerzas del mercado. Cuando
las empresas asociadas tienen relaciones entre sí, sus
relaciones comerciales y financieras podrían no estar afectadas
directamente por las fuerzas externas del mercado de la misma
manera, aunque las empresas asociadas frecuentemente buscan reproducir
la dinámica de las fuerzas del mercado en sus relaciones
entre sí, como se comentará en el párrafo
24. Las administraciones fiscales no deben de una manera automática
asumir que las empresas asociadas han buscado manipular sus utilidades.
Puede existir una genuina dificultad para determinar con precisión
un precio de mercado en la ausencia de las fuerza del mercado
o cuando se adopta una estrategia comercial particular. Es importante
tener presente, que la necesidad de efectuar ajustes para establecer
de la mejor manera posible relaciones arm's length, independientemente
de cualquier obligación contractual efectuada por las partes
para pagar un precio específico o cualquier intención
de las partes para minimizar el impuesto. De esta manera, un ajuste
fiscal bajo el principio de arm's length no afectaría las
obligaciones contractuales subyacentes para fines no fiscales
entre empresas asociadas, y podría ser apropiado aún
cuando no exista un intento de minimizar o evitar el impuesto.
Los precios de transferencia no deben de ser confundidos con problemas
de evasión fiscal o de fraude fiscal, aunque las políticas
de precios de transferencia pueden ser usadas para esos fines.
1.3 Cuando los precios de transferencia no reflejan los precios
de mercado y el principio de arm's length, los pasivos fiscales
de las empresas asociadas y los ingresos fiscales de los países
huésped pueden estar distorsionados. Por consiguiente,
los países miembros de la OCDE han acordado que para fines
fiscales, las utilidades de empresas asociadas pueden ser ajustadas
como sea necesario para corregir cualquier distorsión y,
por ese medio asegurarse que el principio de arm´s length
es aplicado. Los países Miembros de la OCDE consideran
que un ajuste apropiado es obtenido estableciendo las condiciones
de las relaciones comerciales y financieras que se esperaría
encontrar entre empresas independientes en transacciones similares
en circunstancias similares.
1.4 Otros factores diferentes a las consideraciones fiscales pueden
distorsionar las condiciones de las relaciones comerciales y financieras
establecidas entre empresas asociadas. Por ejemplo, esas empresas
pueden estar sujetas a presiones conflictivas gubernamentales
(en el campo doméstico y en sus relaciones internacionales)
por lo que se refiere a valuaciones arancelarias, aranceles anti-dumping,
controles de precios y de tipo de cambio. Además, las distorsiones
en los precios de transferencia pueden ser causadas por las necesidades
de flujo de efectivo dentro del grupo multinacional. Un grupo
multinacional cuyas acciones están ampliamente distribuidas
entre el público inversionista, puede sentir la presión
de sus accionistas para mostrar una elevada utilidad a nivel de
la compañía tenedora, particularmente si la información
no se proporciona sobre una base consolidada. Todos estos factores
pueden afectar el precio de transferencia y la cantidad de utilidades
que se acumulen en las empresas asociadas dentro del grupo multinacional.
1.5 No debe asumirse que las condiciones establecidas en las relaciones
financieras y comerciales entre empresas asociadas invariablemente
se desviarán de lo que un mercado abierto exige. Las empresas
asociadas a multinacionales generalmente tienen una considerable
autonomía y frecuentemente negocian entre sí como
si fueran empresas independientes. Las empresas responden a situaciones
económicas originadas en las condiciones del mercado, en
sus relaciones con terceras partes y con empresas asociadas. Por
ejemplo, los gerentes locales pueden estar interesados en crear
un buen récord de utilidades y por consiguiente no desearían
establecer precios que reducirían las utilidades de sus
propias compañías. Las administraciones fiscales
deben tener presente que las multinacionales desde el punto de
vista de los ejecutivos, tienen el incentivo para usar los precios
arm's length con el fin de evaluar el comportamiento real de los
diferentes centros de utilidades. Las administraciones fiscales
deben de tener esto presente para facilitar una eficiente asignación
de sus recursos al seleccionar y efectuar auditorías de
precios de transferencia. En ocasiones puede ocurrir que la relación
entre empresas asociadas pueda influir el resultado de la negociación.
Por consiguiente, la evidencia de negociaciones no es suficiente
para establecer que los acuerdos son arm's length.
B. Declaración
del principio de arm's length
I) Artículo
9º del Modelo Fiscal de la OCDE
1.6 La declaración
oficial del principio de arm's length, aparece en el párrafo
1 del artículo 9 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE,
que es la base de los tratados fiscales bilaterales en los que
participan los países Miembros de la OCDE y un grupo creciente
de países no Miembros.
El articulo 9 indica:
"[Cuando] las
condiciones son creadas o impuestas entre... dos empresas [asociadas]
en sus relaciones comerciales y financieras que difieren de aquéllas
que hubieran ocurrido entre empresas independientes, en estos
casos cualquier utilidad que debió, pero que debido a esas
condiciones, se acumuló a una de las empresas, pero, por
razón de esas condiciones, no se acumuló, puede
ser incluida en las utilidades de esa empresa y gravada en consecuencia."
Al buscar ajustar las
utilidades con referencia a las condiciones que hubieran existido
entre empresas independientes en operaciones comparables y circunstancias
comparables, el principio de arm's length cumple con el enfoque
de tratar a los miembros de un grupo multinacional como funcionando
en forma independiente más bien que como partes inseparables
de un único negocio unificado. Debido a que el enfoque
de separación de entidades considera a los miembros de
un grupo multinacional como si fueran entidades independientes,
la atención se pone en la naturaleza de los acuerdos entre
sus miembros.
1.7 Existen varias razones por las cuales los países miembros
de la OCDE y otros países han adoptado el principio de
arm's length. Una razón importante es que el principio
de arm's length permite una amplia paridad en el tratamiento fiscal
de las multinacionales y las empresas independientes. Ya que el
principio de arm's length pone a las empresas asociadas y a las
independientes en condiciones de igualdad para fines fiscales,
evitando la creación de ventajas o desventajas fiscales
que de otra manera distorsionarían la relativa posición
competitiva de cualquier tipo de entidad. Al eliminar estas consideraciones
fiscales de las decisiones económicas, el principio de
arm's length promueve el crecimiento del comercio internacional
y de la inversión.
1.8 El principio de arm's length se ha observado que funciona
de una manera efectiva en la mayoría de las situaciones.
Por ejemplo, existen muchas situaciones relacionadas con préstamos
o, en la compra y venta de bienes en donde el precio arm's length
puede fácilmente encontrarse en operaciones comparables
efectuadas por empresas independientes comparables bajo circunstancias
comparables. Sin embargo, existen casos importantes en los cuales
la aplicación del principio de arm's length es difícil
y complicada, por ejemplo, en grupos multinacionales en que la
producción de bienes muy especializados está integrada,
en intangibles desemejantes a cualquier otro, y/o en la prestación
de servicios especializados.
1.9 El principio de arm's length es visto por algunos como inherentemente
imperfecto porque el enfoque de entidad por separado no siempre
toma en consideración las economías de escala y
la interrelación de las diversas actividades existentes
en negocios integrados. No existe, sin embargo, un criterio objetivo
aceptado para asignar las economías de escala o los beneficios
de la integración a las empresas asociadas. El tema de
las posibles alternativas al principio de arm's length se comenta
en la Sección C del Capítulo III.
1.10 Una dificultad práctica en la aplicación del
principio de arm's length radica en que las empresas asociadas
pueden tener relaciones que las empresas independientes no efectuarían.
Esas operaciones no necesariamente tendrían la intención
de evadir impuestos, podrían ocurrir debido a que las operaciones
entre miembros de un grupo multinacional confrontan diferentes
circunstancias comerciales de las que tendrían empresas
independientes. por ejemplo, una empresa independiente podría
no estar dispuesta a vender un intangible (por ejemplo, el derecho
a los beneficios de toda investigación futura) a un precio
fijo si la utilidad potencial del intangible no puede ser adecuadamente
estimada y existen otras formas de obtener un beneficio del intangible.
En tal caso, una empresa independiente no desearía el riesgo
de una venta debido a que el precio podría no reflejar
el potencial del intangible como fuente generadora de utilidades.
Igualmente, el propietario de un intangible podría dudar
en conceder acuerdos para licenciar su bien a empresas independientes
por miedo a que el valor del intangible se degrade. Por contraste,
el propietario del intangible puede estar preparado para ofrecer
condiciones a empresas asociadas que sean menos restrictivas debido
a que el uso del intangible puede ser controlado más estrechamente.
No existe riesgo a la utilidad global del grupo por una operación
de esta naturaleza entre los miembros de un grupo multinacional.
Una empresa independiente en esas circunstancias, puede beneficiarse
del intangible o licenciarlo a otra empresa independiente por
un período limitado de tiempo (o posiblemente bajo un acuerdo
de ajustes a la regalía). Sin embargo, siempre existe la
posibilidad de que el intangible no sea tan valioso como parece.
Por consiguiente, una empresa independiente tiene que elegir entre
vender el intangible y por consiguiente disminuir el riesgo de
proteger la utilidad, o explotar el intangible y asumir el riesgo
que la utilidad varíe en relación a la utilidad
que hubiera obtenido de vender el intangible. Cuando empresas
independientes llevan a cabo transacciones del tipo que efectúan
empresas asociadas, el principio arm's length es difícil
de aplicar, porque no existe evidencia o evidencia directa de
qué condiciones se hubieran establecido entre empresas
independientes.
1.11 En determinados casos, el principio de arm's length puede
resultar en una carga administrativa para el contribuyente y las
administraciones fiscales al evaluar un número elevado
y gran variedad de transacciones allende las fronteras. Aunque
una empresa asociada normalmente establece las condiciones de
una transacción al momento que es efectuada, en algún
momento a la empresa se le puede requerir que demuestre que son
consistentes con el principio de arm´s length. (Vea el Capítulo
V Documentación). Las administraciones fiscales tendrían
que efectuar el proceso de revisión a las operaciones tal
vez varios años después de que las operaciones ocurrieron.
La administración fiscal trataría de obtener información
sobre transacciones similares, las condiciones del mercado al
momento que las transacciones ocurrieron, para numerosas y muy
variadas transacciones. Esta actividad usualmente se convertiría
en más difícil con el devenir del tiempo.
1.12 Las administraciones fiscales y los contribuyentes frecuentemente
tienen dificultades para obtener la información adecuada
para aplicar el principio de arm's length. Porque el principio
arm's length generalmente requiere que los contribuyentes y las
administraciones fiscales evalúen transacciones no controladas
y las actividades de empresas independientes para compararlas
con las transacciones y actividades de empresas asociadas, lo
cual puede requerir una cantidad sustancial de información.
La información a la que se tiene acceso puede ser incompleta
y difícil de interpretar; otra información, si existe
puede ser difícil de obtener por razones de ubicación
geográfica o atribuible a la parte de la que se obtendría.
Además, podría no ser posible obtener información
de partes independientes debido a aspectos relacionados con la
confidencialidad. En otros casos la información relevante
sobre empresas independientes sencillamente puede no existir.
También debe tenerse presente que los precios de transferencia
no es una ciencia exacta y que requiere la aplicación del
juicio por el administrador fiscal y el contribuyente.
ii) Manteniendo el
consenso sobre el principio de arm's length en el plano internacional
1.13 Aunque reconociendo
las consideraciones anteriores, el punto de vista de los países
miembros de la OCDE continúa siendo que el principio de
arm's length debe determinar la evaluación de los precios
de transferencias entre empresas asociadas. El principio de arm's
length está libre de defectos en teoría, ya que
proporciona la aproximación más cercana al funcionamiento
de un mercado abierto en la mayoría de los casos en que
los bienes y servicios son transferidos entre empresas asociadas.
Aunque no siempre se puede aplicar de una manera directa, generalmente
produce niveles apropiados de ingreso entre los miembros de grupos
multinacionales aceptables para las administraciones fiscales.
Esto refleja las realidades económicas del contribuyente
controlado su situación particular y circunstancias específicas,
tomando como punto de referencia para evaluar una situación
la operación normal del mercado.
1.14 El alejarse del principio de arm's length significaría
abandonar la base teórica libre de defectos que se comentó
anteriormente y amenazaría el consenso internacional, incrementando
substancialmente el riesgo de la doble tributación. La
experiencia con el uso del principio de arm's length es lo suficientemente
amplia y elaborada como para establecer una comprensión
común sobre un conjunto de conocimientos y principios entre
la comunidad empresarial y las administraciones fiscales. Esta
comprensión compartida tiene un gran valor práctico
para lograr los objetivos de establecer una base fiscal apropiada
en cada jurisdicción y prevenir de esta manera la doble
tributación. Esta experiencia debe ser usada para elaborar
aún más el principio de arm's length, para refinar
su operación y para mejorar su administración, proporcionando
directrices claras a los contribuyentes y revisiones más
oportunas. En otras palabras, los países Miembros de la
OCDE continúan apoyando firmemente el principio de arm's
length. De hecho, ninguna alternativa legítima o realista
al principio de arm's length ha surgido. La fórmula global
como método de distribución, que en ocasiones se
ha mencionado como una posible alternativa, no sería aceptable
en teoría, en su implementación y en la práctica.
(Véase el Capítulo III, Parte C, para comentarios
sobre la fórmula global como método de distribución).
C. Directrices para
aplicar el principio de arm's length
I) Análisis
de comparabilidad
a) Razones para examinar la comparabilidad
1.15 La aplicación del principio de arm's length generalmente
está basada en la comparación de las condiciones
en una transacción controlada con las condiciones entre
transacciones entre empresas independientes. Para que esa comparación
sea útil, las características económicas
relevantes de las situaciones que se están comparando deben
de ser lo suficientemente comparables. Ser comparables significa
que ninguna de las diferencias (si existen) entre las situaciones
que se están comparando afectaría en forma significativa
la condición que se está examinando en la metodología
(por ejemplo, precio o margen), o que se pueden efectuar ajustes
adecuados lo suficientemente precisos para eliminar el efecto
de cualquier diferencia. En la determinación del grado
de comparabilidad, incluyendo qué ajustes son necesarios
para establecerla, se requiere una comprensión de cómo
empresas no relacionadas evalúan transacciones potenciales.
Las empresas independientes, cuando evalúan las condiciones
de una transacción potencial, compararán la transacción
con otras opciones que en la realidad tengan disponibles, y no
efectuarán la operación si no ven a la alternativa
como evidentemente más atractiva. Por ejemplo, una empresa
es poco probable que acepte el precio ofrecido por su producto
por una empresa independiente si sabe que otros clientes potenciales
están dispuestos a pagar más en condiciones similares.
Este punto es relevante para la comparabilidad, ya que las empresas
independientes generalmente tomarían en consideración
cualquier diferencia económicamente relevante de las opciones
que realmente están disponibles (siendo las diferencias
en el nivel de riesgo o relacionadas con otros factores de comparabilidad
que posteriormente se mencionarán) cuando evalúan
esas opciones. Por consiguiente, al efectuar comparaciones vinculadas
con el principio de arm's length, las administraciones fiscales
deben tomar esas diferencias en consideración al establecer
si existe comparabilidad entre las situaciones que se están
comparando y qué ajustes serían necesarios para
conseguir la comparabilidad
1.16 Todos los métodos que aplican el principio de arm's
length pueden ligarse al concepto de que las empresas independientes
consideran las opciones que tienen disponibles y al comparar una
opción con otra toman en consideración las diferencias
entre las opciones que tendrían un efecto importante en
el valor. Por ejemplo, antes de comprar un producto a un precio
determinado, las empresas independientes usualmente se esperaría
que examinaran la posibilidad de comprar el mismo producto a un
precio inferior de otra compañía. Por consiguiente
como se comenta en el Capítulo II, el método de
precio comparable no controlado compara una transacción
controlada a transacciones similares no controladas, para proporcionar
una estimación directa del precio que las partes hubieran
acordado si hubieran recurrido directamente a la alternativa del
mercado para la transacción controlada. Sin embargo, el
método se convierte en un sustituto menos confiable para
establecer comparaciones arm's length cuando no todas las características
de esas transacciones no controladas que afectan significativamente
el precio entre empresas independientes son comparables. Igualmente,
los métodos de precio de reventa y de costo más
margen comparan el margen bruto ganado en la transacción
controlada a los márgenes brutos obtenidos en transacciones
similares no controladas. La comparación proporciona un
estimado del margen bruto de utilidad que una de las partes hubiera
obtenido si hubiera efectuado las mismas funciones con empresas
independientes y por consiguiente, proporciona un estimado del
pago que esa parte hubiera pedido, y que la otra parte estuviera
dispuesta a pagar, sobre una base arm's length al efectuar esas
funciones. Otros métodos que se comentan en el Capítulo
III están basados en las tasas de utilidad o márgenes
entre empresas independientes y asociadas, como un medio para
estimar las utilidades que una o ambas de las empresas asociadas
hubieran obtenido si hubieran establecido relaciones con empresas
independientes y, por consiguiente, el pago que esas empresas
hubieran efectuado sobre una base de arm's length para que justificara
el uso de sus recursos en la operación controlada. En todos
los casos se deben efectuar ajustes que tomen en consideración
las diferencias entre operaciones controladas y no controladas
que afectarían significativamente el precio cargado o el
retorno requerido por empresas independientes. Por consiguiente,
de ninguna manera promedios industriales de retorno no ajustados
pueden establecer las condiciones arm's length.
1.17 Como se mencionó anteriormente, al efectuar estas
comparaciones, las diferencias importantes entre transacciones
o empresas comparadas deben ser tomadas en consideración.
Para establecer el grado en que en verdad son comparables y posteriormente
efectuar los ajustes apropiados para establecer las condiciones
arm's length (o un rango de eso). Es necesario comparar los atributos
de las transacciones o empresas que podrían afectar las
condiciones arm's length, los atributos que podrían ser
importantes incluyen las características de los bienes
o servicios transferidos, las funciones efectuadas por las partes
(tomando en consideración los activos y riesgos asumidos),
las condiciones contractuales, las circunstancias económicas
de las partes, y las estrategias de negocios que llevaron a cabo
las partes. Estos factores se comentan con mayor detalle posteriormente.
1.18 La importancia de cada uno de estos factores al establecer
el grado de comparación dependerá de la naturaleza
de la transacción controlada y del método adoptado
para determinar el precio. Para comentarios al respecto sobre
la relevancia de estos factores para la aplicación de métodos
específicos de fijación de precios, vea los Capítulos
II y III.
b) Factores para determinar
la comparación
1. Características
de los bienes o servicios
1.19 Las diferencias
en las características específicas de los bienes
o servicios frecuentemente influyen, por lo menos parcialmente
en las diferencias de valor en los mercados. Por consiguiente,
la comparación de estas características puede ser
útil al establecer una comparabilidad en transacciones
controladas y no controladas. En términos generales la
similitud de las características de los bienes o servicios
transferidos será más importante cuando se estén
comparando precios de transacciones controladas y no controladas
y menos importante cuando se estén comparando márgenes
de utilidad. Las características que puede ser importante
considerar en el caso de bienes tangibles incluyen los siguientes:
las características físicas del bien, su calidad
y confiabilidad, la disponibilidad y volumen de la oferta; en
el caso de servicios: la naturaleza y magnitud de los servicios
y; en el caso de bienes intangibles: la forma de la operación,
por ejemplo, conceder una licencia o venderla, el tipo de bien,
por ejemplo, patente, nombre comercial o know-how, la duración
o grado de protección, y los beneficios anticipados del
uso del bien.
2. Análisis
funcional
1.20 En las relaciones
comerciales entre dos partes independientes, el importe de los
pagos generalmente reflejan las funciones que cada empresa realiza
(tomando en consideración los activos usados y los riesgos
asumidos). Por consiguiente, en la determinación de si
las operaciones controladas y no controladas son comparables la
comparación de las funciones efectuadas por cada una de
las partes es necesaria. Esta comparación está basada
en un análisis funcional, que tiene por finalidad identificar
y comparar las actividades económicas importantes y responsabilidades
asumidas por la empresa independiente y la asociada. Para este
fin, se debe poner una atención especial en la estructura
y la organización del grupo. También será
relevante determinar bajo qué figura jurídica el
contribuyente efectúa sus funciones.
1.21 Las funciones que los contribuyentes y las administraciones
fiscales necesitan identificar y comparar incluyen la manufactura,
el ensamble, la investigación y el desarrollo, los servicios,
las compras, la distribución, marketing, la publicidad,
la transportación, las finanzas y la administración.
Las principales funciones efectuadas por cada parte examinada
deben ser identificadas. Por las diferencias importantes en las
funciones efectuadas por cualquier empresa independiente con la
que se compare a la empresa controlada deben efectuarse ajustes.
Aunque una parte puede efectuar un mayor número de funciones
en relación a la otra parte de la transacción, es
el significado económico de esas funciones en términos
de frecuencia, naturaleza y valor, lo que es importante para las
partes respectivas.
1.22 También puede ser relevante y útil al identificar
y comparar las funciones efectuadas el tomar en consideración
los activos que utilizados o que serán utilizados. Este
análisis debe considerar el tipo de activos usados, por
ejemplo la planta y el equipo, el uso de intangibles valiosos,
etc., y la naturaleza de los activos usados, como su edad, valor
de mercado, ubicación, protección a los derechos
de propiedad disponibles, etc.
1.23 También puede ser relevante y útil al comparar
las funciones efectuadas el considerar los riesgos asumidos por
las respectivas partes. En el mercado asumir un mayor riesgo también
significa ser compensado por un aumento en el retorno esperado.
Por consiguiente, las transacciones controladas y no controladas
y compañías no son comparables si existen diferencias
importantes en los riesgos asumidos por los cuales no se pueden
efectuar los ajustes apropiados. El análisis funcional
estará incompleto a menos que los riesgos importantes asumidos
por cada parte hayan sido considerados ya que la adopción
o asignación de riesgos influiría en las condiciones
de las transacciones entre empresas asociadas. Teóricamente
en un mercado, la adopción de un riesgo mayor también
debe ser compensada por un incremento en la tasa de retorno esperada,
aunque el retorno real pueda incrementarse o no dependiendo del
grado en que los riesgos se materializan.
1.24 Los tipos de riesgos a considerar incluyen los riesgos de
mercado, como costos en los insumos y fluctuaciones en el precio
de los productos, riesgos en las pérdidas asociadas con
la inversión y en el uso de los activos, de la planta y
el equipo, riesgos relacionados con el éxito o fracaso
de la inversión en la investigación y el desarrollo;
riesgos financieros como los que se derivan de fluctuaciones en
el tipo de cambio o en la tasa de interés; riesgos por
los créditos concedidos y así sucesivamente.
1.25 Las funciones efectuadas (tomando en consideración
la propiedad de los activos en cuestión y los riesgos asumidos),
determinarán en cierta medida la asignación de riesgos
entre las partes, y por consiguiente las condiciones que cada
parte esperaría en una relación arm's length. Por
ejemplo, cuando un distribuidor asume la responsabilidad del marketing
y la publicidad arriesgando sus propios recursos en esas actividades,
tendrá derecho proporcionalmente a un retorno mayor de
la actividad y las condiciones de la transacción serán
diferentes a cuando el distribuidor actúa únicamente
como un agente, siendo reembolsado por sus costos y recibiendo
el ingreso adecuado a esa actividad. Igualmente, un producir por
contrato, o un investigar por contrato en el cual no se asume
ningún riesgo significativo tendría derecho únicamente
a un retorno limitado.
1.26 En relación a los términos del contrato podrá
cuestionarse si la pretendida distribución de riesgos es
consistente con la esencia económica de la transacción.
A este respecto, el comportamiento de las partes generalmente
será la mejor evidencia respecto de la verdadera asignación
de riesgos. Si, por ejemplo, un productor vende bienes a un distribuidor
relacionado en otro país, y se dice que el distribuidor
asume todos los riesgos por tipo de cambio, pero el precio de
transferencia da la apariencia de estar ajustado para aislar al
distribuidor de los efectos de las fluctuaciones en la moneda,
bajo estas circunstancias, las administraciones fiscales podrían
cuestionar la pretendida asignación del tipo de cambio.
1.27 Un aspecto adicional a tomar en consideración al revisar
el aspecto económico de una pretendida distribución,
de riesgos es la consecuencia de esa distribución en las
transacciones arm's length. En las operaciones arm's length, generalmente
tiene sentido para las partes el asignar una porción importante
de los riesgos a quien tiene más control relativo sobre
ellos. Por ejemplo, suponga que la Compañía A tiene
un contrato para producir y embarcar bienes a la Compañía
B, y el volumen de producción y de embarque está
a la discreción de la Compañía B. En tal
caso, es poco probable que la Compañía A estuviera
de acuerdo en asumir un riesgo sustancial en los inventarios,
ya que no tiene control sobre el nivel de inventarios mientras
que la Compañía B sí lo tiene. Por supuesto,
existen muchos riesgos, como el riesgo del ciclo económico,
sobre los cuales normalmente ninguna de las partes tiene control
y la condición de arm's length podría ser asignada
o una parte o a la otra en la transacción. Se requiere
un análisis para determinar en qué medida cada parte
asume el riesgo en la realidad. Al examinar el aspecto de en qué
medida una de las partes a la transacción asume un riesgo
existente por tipo de cambio o por tasas de interés, normalmente
será necesario considerar el grado, si existe, en que el
contribuyente y/o el grupo multinacional tienen una estrategia
de negocios que trate de reducir o administrar esos riesgos. Coberturas,
contratos forward, opciones put y call, etc, "en el mercado"
y "fuera del mercado", ahora son de uso frecuente(1).
El fracaso por parte del contribuyente que tiene riesgos por tipo
de cambio y por tasas de interés para controlar ese riesgo,
puede ser el resultado de una estrategia de negocios del grupo
multinacional buscando proteger la exposición global a
esos riesgos o buscando proteger únicamente una porción
del riesgo del grupo. Esta práctica, de no tomarse en consideración
adecuadamente, podría conducir a obtener utilidades o pérdidas
en las cuales exista la posibilidad de ubicarlas donde sean más
ventajosas para el grupo multinacional.
(1)Esta parte está
confusa en el texto original, lo que probablemente se quiso decir
es: "El uso de instrumentos financieros derivados por las
multinacionales depende de la naturaleza de sus operaciones o
de la estrategia seguida o de ambos aspectos. En ocasiones se
utilizan en forma selectiva en función de lo que es más
conveniente para la empresa multinacional como grupo y no en función
de una entidad concreta, por consiguiente las utilidades o pérdidas
de alguna empresa podrán estar influidas por este hecho.
3. Términos del contrato
1.28 En las relaciones
arm's length, los términos contractuales de una operación
generalmente definen implícitamente o explícitamente
cómo las responsabilidades, riesgos y beneficios se dividen
entre las partes. Como tal, un análisis de los términos
del contrato debe formar parte del análisis funcional anteriormente
comentado. Los términos en que las transacciones se efectúan
también pueden aparecer en la correspondencia/comunicaciones
entre las partes además de en los contratos. Cuando no
existen contratos, las relaciones contractuales entre las partes
deben ser deducidas por la forma como efectúan sus transacciones
y los principios económicos que generalmente se establecen
en entre empresas independientes.
1.29 En las relaciones entre empresas independientes, la divergencia
de intereses entre las partes garantiza que normalmente ambas
hagan que la otra parte mantenga las condiciones del contrato,
y que los términos contractuales se ignorarán o
modificarán después de los hechos si es para beneficio
de ambas partes. La misma divergencia de intereses puede que no
exista en el caso de empresas asociadas, por consiguiente es importante
examinar si el proceder de las partes está de acuerdo con
los términos del contrato o si la conducta de las partes
indica que las condiciones contractuales no se han seguido o son
un engaño. En esos casos, un análisis adicional
se requiere para determinar los verdaderos términos del
contrato.
4. Circunstancias económicas
1.30 Los precios arm's
length pueden variar en diferentes mercados aún para transacciones
relacionadas con los mismos bienes o los mismos servicios. Para
obtener la comparabilidad se requiere que los mercados en que
están la empresa independiente y la asociada sean comparables,
que las diferencias no tengan un efecto importante en el precio
o que se puedan efectuar los ajustes apropiados. Como primera
etapa, es esencial identificar el mercado o mercados relevantes
tomando en consideración bienes o servicios sustitutos
que están disponibles. Las circunstancias económicas
que pueden ser relevantes para determinar la comparabilidad de
los mercados incluyen la ubicación geográfica; tamaño
de los mercados; grado de competencia en los mercados, las posiciones
competitivas relativas de compradores y vendedores; la disponibilidad
o riesgo por productos sustitutos o de servicios potencialmente
disponibles; los niveles de oferta y demanda en el mercado como
un todo y en regiones particulares si son relevantes, el poder
de compra del consumidor; la naturaleza y magnitud de la regulación
del mercado por el Estado; los costos de producción, incluyendo
los costos de terrenos, mano de obra y capital; costos de transportación,
nivel en el mercado, (por ejemplo, menudeo o mayoreo); la fecha
y época de las transacciones; y así sucesivamente.
5. Estrategias de negocios
1.31 Las estrategias
de negocios también deben de ser examinadas al determinar
la comparabilidad para fines de precios de transferencia. Las
estrategias de negocios deben de tomar en consideración
muchos aspectos de una empresa, como es la innovación y
el desarrollo de nuevos productos, grado de diversificación,
aversión al riesgo, evaluación de los cambios políticos,
leyes relacionadas con el trabajo actuales y futuras, y otros
factores que inciden en la actividad cotidiana en los negocios.
Esas estrategias podría ser necesario que se tomaran en
consideración al determinar el grado de comparabilidad
de empresas y transacciones controladas y no controladas. También
sería relevante considerar si las estrategias de negocios
han sido diseñadas por el grupo multinacional o por un
miembro del grupo actuando en forma independiente, la naturaleza
y extensión de la participación de otros miembros
del grupo multinacional en la implementación de la estrategia
de negocios.
1.32 Las estrategias de negocios también podrían
incluir planes de penetración a mercados.
Un contribuyente tratando de penetrar a un mercado o de incrementar
su porción del mercado, puede temporalmente fijarle un
precio a su producto que sea inferior al de productos comparables
en el mismo mercado. Además, un contribuyente penetrando
a un nuevo mercado, ampliando su participación o defendiéndola
de la competencia, puede temporalmente incurrir en costos más
elevados (por ejemplo, debido a los costos por inicio de operaciones
o al incremento de su esfuerzo de marketing) y, por consiguiente
tener utilidades inferiores a otros contribuyentes participando
en el mismo mercado.
1.33 Aspectos de estrategia relacionados con un momento específico
en el tiempo pueden plantear problemas concretos a las administraciones
fiscales cuando se evalúa la afirmación del contribuyente
de que está siguiendo una estrategia que lo diferencia
de comparables potenciales. Algunas estrategias de negocios, como
las relacionadas con la penetración a un mercado o el aumento
de la participación en el mercado, implican reducciones
a las utilidades del contribuyente en el presente con la esperanza
de aumentarlas en el futuro. Si en el futuro las utilidades no
aumentan debido a que la supuesta estrategia de negocios no fue
seguida por el contribuyente, limitaciones legales pueden impedir
una nueva revisión de años fiscales anteriores por
las administraciones fiscales. Por esta razón en parte,
las administraciones fiscales pueden desear someter la afirmación
del contribuyente de que está siguiendo esa estrategia
un escrutinio particular.
1.34. Cuando se está evaluando la afirmación de
un contribuyente que está siguiendo una estrategia que
temporalmente disminuye las utilidades para obtener utilidades
mayores en el futuro, diversos factores deben de ser considerados.
Las autoridades fiscales deben examinar el comportamiento de las
partes para determinar si es consistente con la estrategia de
negocios declarada. Por ejemplo, si un productor le factura a
su distribuidor relacionado a un precio abajo del mercado como
parte de su estrategia de penetración, los ahorros para
el distribuidor deben reflejarse en el precio facturado a los
clientes del distribuidor o en mayores gastos del distribuidor
por una penetración mayor al mercado. Una estrategia de
penetración al mercado por un grupo multinacional puede
ser introducida por el productor o el distribuidor actuando en
forma separada del productor (y asumiendo respectivamente el costo
el uno o el otro). Además esfuerzos superiores a lo normal
en marketing o publicidad frecuentemente están relacionados
con la penetración a un mercado o una expansión
del mercado. Otro factor a considerar es si la naturaleza de la
operación entre las partes en una transacción controlada
sería consistente con el contribuyente asumiendo los costos
de la estrategia de negocios. Por ejemplo en una relación
arm's length una compañía actuando únicamente
como agente de ventas con poca o ninguna responsabilidad para
el desarrollo del mercado a largo plazo, generalmente no asumiría
los costos incurridos por la estrategia de penetración
al mercado. Cuando una compañía ha efectuado actividades
de desarrollo del mercado asumiendo el riesgo y aumenta el valor
del producto con un nombre comercial o marca de fábrica
o incrementa el crédito mercantil relacionado con el producto,
esta situación se debe reflejar en el análisis de
funciones para el propósito de establecer la comparación.
1.35 Una consideración adicional es que tan factibles son
las expectativas de que siguiendo la estrategia se obtenga un
retorno que justifique los costos incurridos en un período
de tiempo que sería compatible con un acuerdo arm's length.
Es un hecho de que una estrategia de negocios como una penetración
al mercado puede fracasar, y el fracaso no implica que la estrategia
deba ser ignorada para fines de precios de transferencia. Sin
embargo, si el resultado esperado era imposible de creer al momento
de la transacción, o si la estrategia que se afirma no
tiene éxito pero a pesar de esa realidad se continúa
más allá de lo que una empresa independiente aceptaría,
la afirmación del contribuyente puede ser dudosa. En la
determinación del período de tiempo que una empresa
independiente aceptaría, las administraciones fiscales
pueden querer examinar la evidencia de estrategias comerciales
del país en que la estrategia de negocios está siendo
seguida. Al final, sin embargo, la consideración más
importante es si la estrategia en cuestión sería
factible que tuviera éxito en el futuro previsible (y reconociendo
que la estrategia puede fallar), y que una parte actuando en función
del principio de arm's length hubiera estado preparada para sacrificar
utilidades por un período similar bajo esas condiciones
económicas y circunstancias competitivas.
ii) Identificación
de las transacciones realmente efectuadas
1.36. La revisión
por la administración fiscal de una transacción
controlada normalmente debe estar basada en la forma como la transacción
realmente ocurrió por las empresas asociadas, como ellos
la estructuraron, aplicando los métodos usados por el contribuyente
en la medida que sean consistentes con lo que aparece en los Capítulos
II y III. En casos excepcionales, la administración fiscal
no debe hacer caso omiso de las transacciones reales o sustituirlas
por otras. La reestructuración de una transacción
de negocios legítima sería una acción completamente
arbitraria que se intensificaría por la doble tributación
creada, cuando la otra administración fiscal no comparta
el mismo punto de vista de cómo la transacción debe
ser estructurada
1.37 Sin embargo, existen dos circunstancias específicas
en que, excepcionalmente, puede ser apropiado y legítimo
para una administración fiscal el hacer caso omiso de la
estructura adoptada por el contribuyente al efectuar una operación
controlada. La primera circunstancia se origina cuando la esencia
económica de la transacción difiere de su forma.
En este caso la administración fiscal puede hacer caso
omiso de la forma como las partes estructuraron la transacción
y reestructurarla de acuerdo con su esencia. Un ejemplo de esta
circunstancia sería una inversión en una empresa
asociada en la forma de una deuda que genera intereses cuando,
tomando en consideración el principio de asimilación
a empresas independientes y las circunstancias económicas
del prestatario, la inversión no debió haberse estructurado
de esa manera. En este caso puede ser apropiado para una administración
fiscal estructurar la inversión de conformidad con su esencia
económica con el resultado que el préstamo pueda
ser considerado como capital. La segunda circunstancia ocurre
cuando, aunque la forma y la esencia de la transacción
sean congruentes, los acuerdos en relación con la transacción,
examinados en su totalidad, difieren de aquéllos que hubieran
adoptado empresas independientes actuando de una manera racionalmente
comercial y la estructura actual prácticamente impide a
la administración fiscal determinar el precio de transferencia
apropiado. Un ejemplo de esta circunstancia sería un contrato
a largo plazo por una venta en donde por un pago único,
se tiene acceso ilimitado a los derechos de propiedad intelectual
que se originen como resultado de la investigación futura
durante el período del contrato (como se mencionó
anteriormente en el párrafo 1.10). Aunque en este caso
puede ser adecuado respetar la transacción como una transferencia
de bienes comerciales, sin embargo, sería apropiado para
la administración fiscal conformar en su totalidad los
términos de esa transferencia (y no únicamente con
referencia al precio) a los que razonablemente se hubiera esperado
si la transferencia del bien hubiera sido objeto de una transacción
entre partes independientes. Por consiguiente, en el caso descrito
anteriormente pudiera ser apropiado para la administración
fiscal, por ejemplo, ajustar las condiciones del acuerdo de una
manera racionalmente comercial respecto de un acuerdo continuo
de investigación.
1.38. En las dos circunstancias anteriores, la naturaleza de la
transacción puede derivar de la relación entre las
partes más bien que estar determinada por condiciones comerciales
normales y, pudo haber sido estructurada de esa manera por el
contribuyente para evadir o reducir los impuestos. En tal caso,
la totalidad de la operación sería el resultado
de una condición que no hubiera ocurrido si la relación
entre las partes hubiera sido arm's length. El artículo
9 por consiguiente, permite un ajuste a las condiciones para que
reflejen las que hubiera habido si la transacción se hubiera
estructurado de conformidad con la realidad económica y
comercial de las partes en una relación arm's length.
1.39 Las empresas asociadas pueden tener una mayor variedad de
contratos y acuerdos que las empresas no relacionadas porque el
conflicto normal de interés que existe entre partes independientes
frecuentemente está ausente. Las empresas asociadas pueden
celebrar contratos de una naturaleza específica que rara
vez o nunca se encuentran entre partes no relacionadas. Esto puede
ser así por varias razones económicas, legales o
fiscales, dependiendo de las circunstancias de casos específicos.
Además, los contratos dentro de una multinacional pueden
ser fácilmente alterados, suspendidos, ampliados o terminados,
de conformidad con la estrategia global de la multinacional y
esas alteraciones inclusive pueden ser hechas en forma retroactiva.
En esas circunstancias, las administraciones fiscales tendrán
que determinar cuál es la realidad subyacente en los contratos
para aplicar el principio de arm's length.
1.40 Además, las administraciones fiscales pueden considerar
útil referirse a transacciones estructuradas en forma alternativa
entre empresas independientes para determinar si la transacción
controlada como se estructuró satisface el principio de
arm's length. El que la evidencia de una alternativa específica
pueda ser tomada en consideración dependerá de los
hechos y circunstancias de un caso particular, incluyendo el número
y la precisión de los ajustes necesarios para tomar en
consideración las diferencias entre transacciones controladas
y la alternativa y calidad de cualquier otra evidencia que este
disponible.
1.41 La diferencia entre reestructurar la transacción controlada
que está examinando, como se indicó anteriormente,
generalmente es inapropiada, y el usar transacciones alternativas
estructuradas como transacciones comparables no controladas se
demuestra en el siguiente ejemplo. Suponga que un productor vende
bienes a un distribuidor controlado ubicado en otro país
y que el distribuidor acepta todos los riesgos por fluctuaciones
en tipos de cambio asociadas con esas transacciones. Suponga además,
que transacciones similares entre productores independientes y
distribuidores están estructuradas en forma diferente en
donde el productor, y no el distribuidor, asume el riesgo, por
la fluctuaciones en el tipo de cambio. En tal caso, la administración
fiscal no debe hacer caso omiso de la supuesta asignación
de riesgo del contribuyente controlado, a menos que exista una
buena razón para dudar de la esencia económica del
distribuidor controlado por lo que se refiere a la adopción
del riesgo por fluctuaciones en tipo de cambio. El hecho que empresas
independientes no estructuren sus transacciones de una manera
particular puede ser una razón para examinar la 1ógica
económica de la estructura con más cuidado, pero
no será determinativo. Sin embargo, las transacciones no
controladas en las cuales existe una estructura diferente de asignación
de riesgo por tipo de cambio podrían ser útiles
al establecer el precio de la transacción controlada, tal
vez empleando el método de precio comparable no controlado,
si ajustes lo suficientemente precisos, pueden ser efectuados
a los precios para reflejar la diferencia en la estructura de
las transacciones.
iii) Evaluación
de transacciones separadas y combinadas
1.42 Idealmente, para
obtener la aproximación más precisa del valor justo
de mercado, el principio de arm's length se debe de aplicar sobre
una base de operación por operación. Sin embargo,
frecuentemente existen situaciones en donde transacciones diferentes
están tan íntimamente relacionadas o se presentan
con tanta frecuencia que no pueden ser evaluadas adecuadamente
en forma individual. Los ejemplos pueden incluir: 1. algunos contratos
a largo plazo para el suministro de commodities (commodities =
bienes procesados o parcialmente procesados como el trigo, las
frutas, vegetales o metales preciosos) o servicios, 2. derechos
a usar propiedad intangible, y 3. el precio de un rango de bienes
íntimamente relacionados (por ejemplo, una línea
de productos) cuando es impráctico determinar el precio
por cada transacción o producto individual. Otro ejemplo
sería la adjudicación de licencias del know-how
productivo y el suministro de componentes vitales a un productor
asociado; podría ser más adecuado evaluar los términos
arm's length para dos bienes en forma unificada a efectuarlo individualmente.
Esas transacciones deben de ser evaluadas en forma unificada usando
el método o métodos arm's length más apropiados.
Un ejemplo adicional sería la ruta que sigue una transacción
a través de otra empresa asociada; podría ser más
apropiado considerar a la transacción, de la cual la ruta
es parte, en su conjunto, más bien que considerar a las
transacciones individuales por separado.
1.43. Mientras que algunas transacciones efectuadas separadamente
entre empresas asociadas podría ser necesario evaluarlas
conjuntamente para determinar si las condiciones son arm's length,
otras transacciones contratadas en paquete podría ser necesario
evaluarlas por separado. Una multinacional puede considerar el
paquete como una sola operación y establecer un precio
para un conjunto de beneficios como licencias por patentes. know-how
y marcas de fábrica, por proporcionar servicios técnicos,
administrativos y por el arrendamiento de instalaciones productivas.
Este tipo de acuerdo se conoce como negociación en paquete.
La magnitud de estos paquetes probablemente no incluiría
venta de productos, sin embargo, el precio al que se facturen
las ventas podría cubrir algunos de los servicios concomitantes.
En algunos casos podría no ser factible evaluar el paquete
en su conjunto y los elementos del paquete deben de ser separados.
En esos casos, después de determinar por separado el precio
de transferencia para los diferentes elementos, la administración
fiscal debe, sin embargo, considerar si el precio de transferencia
total por todo el paquete refleja el principio de arm´s
length.
1.44 Aún en transacciones no controladas, las negociaciones
en paquete pueden agrupar elementos sujetos a un tratamiento fiscal
diferente bajo la ley doméstica o un tratado fiscal. Por
ejemplo, los pagos por regalías pueden estar sujetos a
una retención de impuestos y Ios pagos por arrendamiento
a un impuesto neto. En esas circunstancias, aún puede ser
apropiado el determinar el precio de transferencia sobre una base
de paquete, y la administración fiscal podría entonces
determinar si por otras razones fiscales es necesario asignar
precio a los elementos del paquete. Al tomar esta determinación,
las autoridades fiscales deben examinar la negociación
en paquete entre empresas asociadas de la misma manera que analizarían
negociaciones similares entre empresas independientes. Los contribuyentes
deben estar preparados para demostrar que la negociación
en paquete refleja de una manera apropiada el precio de transferencia.
iv) Uso del rango arm's
length
1.45 En algunos casos
sería posible aplicar el principio arm's length para llegar
a una cifra (por ejemplo el precio o el margen) confiable para
establecer si las condiciones de la transacción son arm's
length. Sin embargo, debido a que los precios de transferencia
no son una ciencia exacta, existirán muchas ocasiones en
que la aplicación del método más apropiado
o métodos resulta en un rango de cifras las cuales todas
son relativamente igual de confiables. En estas circunstancias,
las diferencias en las cifras que comprenden el rango pueden ser
el resultado de que en términos generales, la aplicación
del principio arm's length únicamente produce una aproximación
de condiciones que se habrían establecido entre empresas
independientes.
También es posible que los diferentes puntos en el rango
signifiquen que empresas independientes efectuando transacciones
comparables bajo circunstancias comparables no establecen exactamente
el mismo precio para la transacción. Sin embargo, en algunos
casos, no todas las transacciones comparables examinadas tendrán
relativamente el mismo grado de comparabilidad. Por consiguiente,
la determinación de cuál debe ser el precio arm's
length requiere ejercer un buen juicio. Como se comenta en el
capítulo lll, el uso de un rango puede ser particularmente
apropiado cuando, como último recurso, el método
de margen neto sobre transacciones es aplicado.
1.46. Un rango de cifras también puede resultar cuando
más de un método es aplicado para evaluar una transacción
controlada. Por ejemplo, dos métodos con los cuales se
obtiene un grado similar de comparabilidad pueden ser usados para
evaluar la naturaleza arm's length de una operación controlada.
Cada método puede producir un resultado o un rango de resultados
que difieran del otro; debido a diferencias en la naturaleza de
los métodos y en la información relevante para la
aplicación del método específico usado. Sin
embargo, cada rango en forma individual podría ser usado
para identificar un rango aceptable de cifras arm's length. La
información de estos rangos podría ser útil
para fines de definir de una manera más precisa el rango
arm's length, por ejemplo cuando los rangos se traslapan, o para
evaluar la precisión de los métodos usados cuando
los rangos no se traslapan. Ninguna regla general puede ser establecida
por lo que respecta al uso de rangos derivados de la aplicación
de múltiples métodos para que las conclusiones que
se infieran de su uso dependieran de la relativa confiabilidad
de los métodos empleados para determinar los rangos y la
calidad de la información usada al aplicar los diferentes
métodos.
1.47 Cuando la aplicación de uno o más métodos
produce un rango de cifras, una desviación sustancial entre
los puntos de esos rangos podría indicar que la información
usada para establecer algunos de los puntos podría no ser
confiable como información a ser usada para establecer
los otros puntos en el rango o que la desviación puede
resultar de características en la información comparable
que requieren, ajustes. En esos casos, un análisis adicional
de esos puntos podría ser necesario para evaluar lo apropiado
de su inclusión en cualquier rango arm's length.
1,48 Si las condiciones relevantes de las transacciones controladas
(por ejemplo, el precio o el margen) están dentro del rango
arm's length, no se deben efectuar ajustes. Si la condición
relevante de la transacción controlada (por ejemplo, el
precio o el margen) está afuera del rango arm's length
establecido por la administración fiscal, el contribuyente
debe de tener la oportunidad de presentar argumentos con los que
trate de demostrar que la transacción cumplía con
el principio de arm's length y, que el rango arm's length incluye
sus resultados. Si el contribuyente no puede establecer este hecho,
la administración fiscal debe determinar cómo ajustar
las condiciones de la transacción controlada tomando en
consideración el rango arm's length podría ser argüido
que cualquier punto en el rango satisface el principio arm's length.
En términos generales, y en la medida que sea posible distinguir
entre los diversos puntos dentro del rango, los ajustes deben
ser efectuados en el punto dentro del rango que refleje de mejor
manera los hechos y circunstancias de la transacción controlada
concreta.
v) Uso de información
de varios años
1.49 Para obtener la
comprensión de los hechos y circunstancias que rodean a
la transacción controlada, podría ser útil
examinar información del año que se está
revisando y de años anteriores. El análisis de esa
información puede revelar hechos que pudieron haber influido
(o que debieron haber influido) en la determinación del
precio de trasferencia. Por ejemplo, el uso de información
de años anteriores indicará si la pérdida
reportada en una operación es parte de la historia de pérdidas
en operaciones similares, las consecuencias de una situación
económica especifica en un año anterior que incrementó
los costos en el año posterior, o una consecuencia del
hecho que el producto está al final de su ciclo de vida.
Este análisis puede ser particularmente útil cuando
como último recurso el método de utilidad por transacciones
es aplicado.
1.50 La investigación de varios años también
sería útil al proporcionar información sobre
el negocio relevante y el ciclo de vida de los comparables. Las
diferencias en las actividades mercantiles o en los ciclos de
vida de los productos puede tener un efecto importante en las
condiciones de los precios de transferencia que requieran ser
evaluadas para determinar la comparabilidad. La información
de años anteriores puede indicar si la empresa independiente
fue afectada por condiciones económicas comparables en
una manera comparable, o si diferentes condiciones en años
anteriores afectaron en forma importante su precio o utilidad
de tal manera que no deba se usada(o) como comparable.
1.51. Información de varios años posteriores al
año de la transacción también puede ser relevante
para el análisis de los precios de transferencia, pero
se debe de tener cuidado por las administraciones fiscales para
evitar una visión retrospectiva (visión retrospectiva
= percepción de la naturaleza y demandas de un acontecimiento
después que éste ocurróo). Por ejemplo, la
información de años posteriores puede ser útil
al comparar el ciclo de vida relacionado con los productos de
operaciones controladas y no controladas para el fin de determinar
si la operación no controlada es un comparable apropiado
para usar al aplicar un método particular. El comportamiento
posterior por las partes también será relevante
para cerciorarse de los términos reales y condiciones que
surtieron efecto entre las partes.
vi) Pérdidas
1.52 Cuando una empresa
asociada consistentemente tiene pérdidas mientras que la
multinacional como grupo obtiene utilidades, los hechos podrían
iniciar un examen especial de los aspectos relacionados con los
precios de transferencia. Es obvio que las empresas asociadas
igual que las independientes pueden tener pérdidas genuinas,
ya sea por los costos elevados al iniciar operaciones, condiciones
económicas desfavorables, ineficiencias y otras razones
de negocios legítimas. Sin embargo, una empresa independiente
no estaría preparada para tolerar pérdidas indefinidamente.
Una empresa independiente que experimentará pérdidas
recurrentes finalmente cesaría de efectuar negocios en
esos términos. En contraste, una empresa asociada que tenga
pérdidas puede continuar en el negocio si sus actividades
son benéficas, para la multinacional como grupo.
1.53 El hecho de que exista una compañía que tenga
pérdidas la cual esta efectuando negocios con empresas
del grupo multinacional que tienen utilidades, puede indicar a
los contribuyentes o administraciones fiscales que los precios
de transferencia deben ser examinados. La compañía
que pierde puede que no estar recibiendo ingresos adecuados del
grupo multinacional del cual es parte, en relación a los
beneficios que se derivan de sus actividades. Por ejemplo, un
grupo multinacional puede requerir producir un rango completo
de productos y/o servicios para mantenerse competitivo y obtener
una utilidad global, pero en algunos de sus productos puede regularmente
obtener pérdidas. Un miembro del grupo multinacional puede
en forma consistente obtener pérdidas porque produce todos
los productos en los que se tiene pérdidas, mientras que
otros miembros producen todos los productos en los que se obtiene
utilidades. Una compañía independiente efectuaría
ese servicio únicamente si recibiera un ingreso adecuado
por sus servicios. Por consiguiente, una manera de examinar este
tipo de problema relacionado con los precios de transferencia
sería considerar que la empresa que pierde debería
de recibir los mismos ingresos que una empresa independiente recibiría
bajo el principio de arm's length.
1.54 Un factor a considerar al analizar las pérdidas radica
en que las estrategias de negocios pueden diferir de grupo multinacional
a grupo multinacional debido a una variedad de razones históricas,
económicas y culturales. Pérdidas continúas
por un período de tiempo pueden estar justificadas en algunos
casos por una estrategia de negocios con precios bajos para adquirir
una penetración en el mercado. Por ejemplo, un fabricante
puede reducir los precios de sus bienes, y aún tener pérdidas
temporalmente, para penetrar a nuevos mercados, para incrementar
su porción de un mercado existente, para introducir nuevos
productos o servicios, o para disuadir a competidores potenciales.
Sin embargo, especialmente los precios bajos, únicamente
se considerarían razonables durante un período limitado
de tiempo, con el objetivo específico de mejorar las utilidades
a largo plazo. Si la estrategia de precios continúa más
allá de un período razonable de tiempo, un ajuste
a los precios de transferencia puede ser lo apropiado, especialmente
cuando información comparable de varios años indica
que las pérdidas han sido incurridas por un período
mayor al de empresas comparables independientes. Además,
las administraciones fiscales no deben aceptar particularmente
precios bajos (por ejemplo, establecer los precios en función
de costos marginales en una situación en que el equipo
está siendo utilizado a menos de su capacidad de producción)
como precios arm's length a menos que compañías
independientes hubieran determinado sus precios de una manera
comparable.
vii) El efecto de las
políticas gubernamentales
1.55 Existirán
situaciones en que un contribuyente considerará que el
precio arm's length debe ser ajustado para tomar en consideración
la intervención del gobierno en la economía como
es el caso de los controles de precios (y aún reducciones
en los precios), controles sobre las tasas de interés,
controles sobre los honorarios administrativos o pagos por servicios,
controles sobre los pagos por regalías, subsidios a sectores
específicos, control de cambios, aranceles para evitar
el dumping, o políticas de tipo de cambio. Como una regla
general, estas intervenciones del gobierno deben ser consideradas
como condiciones del mercado en un país específico,
y en el curso ordinario de actividades deben ser tomadas en consideración
al evaluar el precio de transferencia del contribuyente en ese
mercado. La cuestión que se plantea es si a la luz de esas
condiciones, las transacciones efectuadas por las partes controladas
son consistentes con las efectuadas por compañías
independientes.
1.56 Una cuestión que surge es determinar la etapa en la
cual el control de precios afecta el precio de un producto o servicio.
Frecuentemente el impacto será en el precio final al consumidor,
sin embargo, puede existir un impacto en los precios pagados en
etapas anteriores a la oferta del producto al consumidor final.
Las multinacionales en la realidad podrían no efectuar
ajustes en sus precios de transferencia para tomar en consideración
esos controles, dejando que el consumidor final sufra cualquier
limitación a las utilidades que pudieran surgir, o podrían
establecer precios para compartir de alguna manera una porción
del problema entre el intermediario y el consumidor final. Debe
tenerse presente si un proveedor independiente compartiera los
costos del control de precios y si una empresa independiente buscaría
líneas de productos alternativos y otras oportunidades
de negocios. Al respecto, es poco probable que una compañía
independiente estuviera preparada para producir, distribuir o
proporcionar productos o servicios bajo condiciones que no le
permitieran obtener utilidad. Sin embargo, es obvio que un país
con controles de precios debe tomar en consideración que
esos controles de precios afectarán las utilidades de las.
empresas sujetas a esos controles.
1.57 Un problema especial se origina cuando un país impide
o "bloquea" el pago de una cantidad adeudada por una
empresa asociada a otra o, lo que en un acuerdo arm´s length
le cargaría una empresa asociada a otra. Por ejemplo, los
controles de cambios pueden de una manera efectiva impedir a una
empresa asociada de transferir pagos por intereses al exterior
por un préstamo recibido de otra empresa asociada ubicada
en otro país. Esta circunstancia puede ser tratada de manera
diferente por los dos países en cuestión: el país
donde está el prestatario puede o no considerar el interés
no transferido como pagado, y el país del prestamista puede
o no considerar que el prestamista recibió el interés.
Como una regla general, cuando la intervención del gobierno
se aplica igualmente a transacciones entre empresas asociadas
y a transacciones entre empresas independientes (ambas en función
de la ley y de los hechos), el enfoque a este problema cuando
ocurre entre empresas asociadas debe ser el mismo para fines fiscales
del adoptado para transacciones entre empresas independientes.
Cuando la intervención del gobierno se aplica únicamente
a transacciones entre empresas asociadas, no existe una solución
sencilla al problema. Tal vez una manera de manejar este asunto
es aplicar el principio de arm's length considerando la intervención
con una condición que afecta las condiciones de la transacción.
Los tratados pueden específicamente examinar las propuestas
disponibles por los socios por tratado cuando estas circunstancias
existan.
1.58 Una dificultad con este análisis es que frecuentemente
las empresas independientes no efectuarían una transacción
cuando los pagos están bloqueados. Una empresa independiente
esporádicamente podría encontrarse en esta situación,
probablemente porque la intervención del gobierno ocurrió
con posterioridad a cuando el arreglo se estableció. Pero
es poco probable que una empresa independiente deliberadamente
asuma el riesgo de celebrar un acuerdo cuando existe una severa
intervención del gobierno y de que no le paguen por los
productos o servicios proporcionados, a menos que las proyecciones
de la utilidad o de la tasa de retorno anticipada sea tal que
justifique la estrategia de la empresa independiente, a pesar
de la intervención del gobierno que podría afectar
los pagos.
1.59 Debido a que las empresas independientes podrían no
participar en transacciones sujetas a intervenciones gubernamentales.
es poco claro de como el principio de arm's length sería
aplicable. Una posibilidad es considerar el pago como efectuado
entre empresas asociadas, suponiendo que una empresa independiente
en una circunstancia similar hubiera insistido en que se le pagara
por otros medios. Este enfoque consideraría a la parte
a la cual se le bloqueó el pago como efectuando un servicio
al grupo multinacional. Un enfoque alternativo que está
disponible en algunos países seria diferir el ingreso y
los gastos correspondientes del contribuyente. En otras palabras,
la parte a la cual el pago vencido se le bloqueó no se
le permitirá deducir los gastos, como el financiamiento
adicional, hasta que el pago bloqueado sea efectuado. La preocupación
de las administraciones fiscales en estas situaciones es principalmente
sus respectivas bases fiscales. Si una empresa asociada reclama
una deducción en sus cálculos Fiscales por un pago
bloqueado, entonces debe existir un correspondiente ingreso en
la otra parte. De cualquier manera, a un contribuyente no se le
debe permitir que considere los pagos bloqueados ya vencidos de
una empresa asociada de manera diferente a los pagos bloqueados
vencidos de una empresa independiente.
viii) Compensaciones
intencionales
1.60 Una compensación
intencional es aquella en que empresas asociadas incorporan deliberadamente
en sus transacciones controladas. Ocurre cuando una empresa asociada
ha proporcionado un beneficio a otra empresa asociada del grupo
que se compensa en cierta medida con diferentes beneficios recibidos
de esa empresa a su vez. Estas empresas pueden pedir que el beneficio
que cada una ha recibido sea compensado con el beneficio que cada
una ha proporcionado como pago total o parcial por esos beneficios
de tal manera que únicamente una ganancia neta o pérdida
(si existe) deba ser considerada para fines de evaluar los pasivos
fiscales. Por ejemplo una empresa le puede conceder una licencia
a otra para usar una patente en reciprocidad por el uso de un
know-how en otra área y, afirmar que la transacción
no resultó en utilidad o pérdida para ambas partes.
Tales acuerdos ocasionalmente pueden ser encontrados entre empresas
independientes y deben de ser evaluados de conformidad con el
principio de arm's length para cuantificar el valor de los respectivos
beneficios que se afirma que se compensan.
1.61 Las compensaciones intencionales pueden variar en tamaño
y complejidad. Tales compensaciones pueden ir desde la simple
compensación de dos transacciones (un precio de venta favorable
para bienes manufacturados en reciprocidad por un precio de compra
favorable para las materias primas utilizadas en producir los
bienes), a un acuerdo referente a la compensación de todos
los beneficios recibidos por ambas partes durante un período
de tiempo.
Las empresas independientes es poco probable que consideren este
tipo de acuerdos a menos que los beneficios puedan ser cuantificados
con precisión en el contrato formulado por anticipado.
De otra manera, las empresas independientes normalmente preferirían
que sus ingresos y egresos fluyeran en forma independiente unos
de los otros, recibiendo cualquier utilidad o pérdida resultante
de su actividad comercial normal.
1.62 El reconocimiento de compensaciones intencionales no cambia
el requisito fundamental que para fines fiscales, los precios
de transferencia por transacciones controladas deben de ser consistentes
con el principio de arm's length. Sería útil para
los contribuyentes informar de la existencia de compensaciones
intencionales establecidas a dos o más transacciones entre
empresas asociadas y demostrar (o admitir que se tiene documentación
relevante y que se efectuó el suficiente análisis
para probar) que, después de tomar en consideración
las compensaciones, las condiciones que rigieron las transacciones
son consistentes con el principio de arm's length al momento que
se presentó la declaración.
1.63 Pudiera ser necesario evaluar las operaciones en forma individual
para determinar si cada una satisface el principio de arm's length.
Si las operaciones se van a analizar en su conjunto, se debe de
tener cuidado para seleccionar operaciones comparables y prestar
atención a lo que se comentó en la parte C (iii).
Las condiciones de las compensaciones relacionadas con las transacciones
entre empresas asociadas puede que no sean completamente consistentes
con las relacionadas a transacciones domésticas entre empresas
independientes, debido a las diferencias en el tratamiento fiscal
de las compensaciones bajo diferentes sistemas fiscales, o por
diferencias en el tratamiento del pago bajo un tratado fiscal
bilateral. Por ejemplo, la retención de impuestos complicaría
la compensación de regalías contra los ingresos
por las ventas.
1.64 Un contribuyente podría tratar durante una revisión
la reducción al ajuste por precio de transferencia basándose
un exceso no intencional del ingreso gravable. Las administraciones
fiscales a discreción podrán o no conceder la petición.
Las administraciones fiscales también pueden considerar
esas peticiones en el contexto de los procedimientos de acuerdos
mutuos y ajustes correspondientes (véase el Capítulo
IV).
ix) Utilización
de valuaciones aduaneras
1.65 En términos
generales, el principio de arm´s length es aplicado por
muchas administraciones aduaneras como un principio de comparación
entre el valor atribuido a los bienes importados por empresas
asociadas y el valor para bienes similares importados por compañías
independientes.
1.66 Las administraciones, fiscales y aduaneras generalmente tratan
de determinar el valor de los productos al momento que son transferidos
o importados. (Para las administraciones fiscales. generalmente
el momento relevante es cuando el contrato por la transferencia
es concluido, pero en muchos casos esto coincide con el momento
de la transferencia). De esta manera, las valuaciones aduaneras,
por ocurrir al mismo tiempo o casi al mismo tiempo que la transferencia
ocurre, pueden ser útiles para las administraciones fiscales
al evaluar la naturaleza del precio de transferencia arm's length
en operaciones controladas. Específicamente, los vista
aduanales tienen documentación de fecha similar a la de
la operación, podría ser relevante para fines de
transferencia de precios, especialmente si es preparada por el
contribuyente.
1.67 Aunque las administraciones fiscales y los vista aduanales
pueden tener los mismos propósitos al revisar los valores
reportados en operaciones controladas que cruzan las fronteras,
los contribuyentes pueden establecer valores diferentes para fines
fiscales y aduanales. En términos generales, un contribuyente
importando bienes está interesado en establecer un precio
reducido para su transacción para fines arancelarios con
el propósito de que sus aranceles sean reducidos. (Podrían
existir consideraciones similares respecto del impuesto por el
valor agregado, impuesto sobre producción y servicios y
el impuesto sobre la venta). Para fines fiscales, sin embargo,
el contribuyente podría querer reportar un precio superior
para los mismos bienes con el fin de aumentar sus deducciones.
La cooperación entre el impuesto sobre la renta y las administraciones
fiscales se está convirtiendo en algo común y esto
ayudaría a reducir el número de casos en donde las
valuaciones aduaneras son inaceptables para fines fiscales y viceversa.
Una mayor cooperación en el área de intercambio
de información sería particularmente útil,
y no sería difícil de alcanzar en los países
que ya tienen integradas las administraciones fiscales y aduaneras.
Los países que tienen sus administraciones separadas, podrían
desear modificar las reglas de intercambio de información
para que la información fluyera más rápidamente
entre diferentes administraciones.
x) Uso de los métodos
de precios de transferencia
1.68 Los métodos
que aparecen en los capítulos II y III establecen si las
condiciones impuestas en las relaciones comerciales y financieras
entre empresas asociadas son consistentes con el principio de
arm's length. No existe un método único aplicable
a todas las situaciones posibles, y la aplicación de cualquier
método específico no debe de ser desaprobada.
Las administraciones fiscales deben evitar hacer ajustes menores
o marginales. Además, los grupos multinacionales tienen
la libertad de aplicar métodos no mencionados en este Reporte
para establecer los precios, siempre y cuando esos precios satisfagan
el principio de arm's length de conformidad con estas Directrices.
Sin embargo, el contribuyente debe mantener y estar preparado
para proporcionar documentación de como los precios de
transferencia son establecidos. Para comentarios respecto a la
documentación, ver el Capítulo V.
1.69 El principio arm's length no requiere la aplicación
de más de un método, y de hecho, un énfasis
indebido en este enfoque crearía una carga de trabajo importante
para los contribuyentes.
De esta manera, este Reporte no requiere que el auditor fiscal
o el contribuyente efectúen análisis usando más
de un método. Aunque en algunos casos la elección
del método adecuado requiera de considerar más de
un método, generalmente será posible seleccionar
un método que sea el apropiado para estimar de la mejor
manera posible el precio arm's length. Sin embargo, para casos
difíciles, en donde no existe un método que permita
llegar a conclusiones, un enfoque flexible permitirá usar
la evidencia de varios métodos conjuntamente. En tales
casos un intento debe ser hecho para llegar a una conclusión
consistente con el principio arm's length, que sea satisfactorio
desde un punto de vista práctico para todas las partes
involucradas, tomando en consideración los hechos circunstancias
del caso, la evidencia disponible y la confiabilidad relativa
de los diversos métodos examinados.
1.70.No es posible proporcionar reglas específicas para
cada caso. En términos generales, las partes deben tratar
de llegar a un acomodo de intereses, tomando en consideración
la imprecisión de los diversos métodos, prefiriendo
aquel en que exista un mayor grado de similitud y una relación
más directa a la transacción. No debería
de ocurrir que información útil, como la que se
podría obtener de operaciones no controladas que no son
idénticas a las transacciones controladas, sea descartada
simplemente porque un estándar rígido de similitud
no es satisfecho.
Igualmente la evidencia de empresas comprometidas con transacciones
controladas puede ser útil para comprender la transacción
examinada o como un indicador de que es necesaria una mayor investigación.
Además, cualquier método debe ser permitido que
sea adecuado a los miembros del grupo multinacional que participan
en la transacción o transacciones a la cual la metodología
es aplicable, y también a las administraciones fiscales
en las jurisdicciones de todos esos miembros.
Capítulo II
Métodos de transacción
tradicionales
A. Introducción
2.1 Este capítulo
proporciona una visión detallada de los métodos
de transacción tradicionales que se usan para aplicar el
principio de arm's length. Estos métodos son el precio
comparable no controlado o método CUP, el método
de precio de reventa RPM, y el método de costo más
margen CPLM.
B. Relación
al artículo 9
2.2 Como se indica
en el Capítulo 1, párrafo 1 del artículo
9 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE "cuando las condiciones
son creadas o impuestas entre dos empresas en sus relaciones comerciales
o financieras que difieren de aquéllas que hubieran ocurrido
entre empresas independientes, en estos casos cualquier utilidad
que debió, pero que debido a esas condiciones, se acumuló
a una de las empresas, pero, por razón; de esas condiciones,
no se acumuló, puede ser incluida en las utilidades de
esa empresa y gravada en consecuencia".
2.3 El comentario en el párrafo 1 del artículo 9
indica que el párrafo 1 autoriza a una administración
fiscal que "con el fin de calcular los pasivos fiscales [a]
revisar la contabilidad de las empresas [asociadas] si como resultado
de las relaciones especiales entre las empresas, las cuentas no
muestran las verdaderas utilidades gravables originadas en ese
Estado". Las "verdaderas utilidades gravables"
son aquéllas que hubieran sido obtenidas aplicando los
principios arm's length. El comentario enfatiza que el artículo
no se aplica cuando las transacciones han ocurrido en "los
términos comerciales normales de un mercado abierto (sobre
una base arm's length); las cuentas pueden ser ajustadas "únicamente
si condiciones especiales han sido creadas o impuestas entre las
dos empresas." De esta manera, el tema bajo el artículo
9 es si las condiciones en las relaciones comerciales o financieras
de empresas asociadas están fincadas sobre una base arm's
length o si en vez existen una o más "condiciones
especiales" (es decir condiciones que no son arm's length).
2.4 Las relaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas
pueden manifestarse de muchas formas. Incluyen transacciones controladas
a un precio acordado de transferencia y/o bajo ciertos términos,
condiciones y acuerdos, conceder beneficios a otros miembros del
grupo sin que exista una reciprocidad manifestada a través
de pagos. Las relaciones financieras y comerciales pueden afectar
no sólo una transacción controlada por el cual un
precio de transferencia específico sería el asunto
en cuestión, pero también las características
esenciales del negocio, por ejemplo, la proporción de pasivo
y capital contable que una empresa tiene para llevar a cabo sus
actividades empresariales. El tema de la capitalización
delgada será comentado en un trabajo posterior.
2.5 La forma más directa de establecer si las condiciones
creadas o impuestas entre empresas asociadas están sobre
una base de arm's length, es comparar los precios cargados en
operaciones controladas entre esas empresas, con los precios cargados
en transacciones comparables efectuadas entre empresas independientes.
Este enfoque es el más directo porque cualquier diferencia
en el precio de una transacción controlada en relación
al precio de una transacción comparable no controlada normalmente
puede ser rastreada directamente a las relaciones comerciales
y financieras creadas o impuestas entre las empresas, y las condiciones
arm's length pueden ser establecidas sustituyendo en forma directa
el precio de la transacción comprable no controlada por
el precio de la transacción controlada. Sin embargo, no
siempre existirán transacciones comparables disponibles
para confiar en este enfoque únicamente, por consiguiente
puede ser necesario comparar de una manera menos directa otros
indicios como los márgenes brutos de transacciones controladas
y no controladas para establecer si las condiciones entre empresas
asociadas están sobre una base arm's length. Estos enfoques
directos e indirectos, se reflejan en los métodos tradicionales
que se describen a continuación.
C. Tipos de métodos
tradicionales de transacción
I) Método de
precio comparable no controlado (CUP)
2.6 El método
CUP compara el precio cargado por bienes o servicios transferidos
en una transacción controlada al precio cargado por bienes
o servicios transferidos en una transacción comparable
no controlada en circunstancias comparables. Si existen diferencias
entre los dos precios, esto puede indicar que las condiciones
de las relaciones comerciales y financieras de las empresas asociadas
no están sobre una base de arm's length, y que el precio
de la transacción no controlada debe ser sustituido por
el precio de la transacción controlada.
2.7 De conformidad con los principios del Capítulo 1, una
transacción no controlada es comparable a una transacción
controlada (es decir es una transacción comparable no controlada)
para fines del método CUP, si una de las dos condiciones
es satisfecha: 1. ninguna de las diferencias (si existen) entre
las transacciones que están siendo comparadas a entre las
empresas que realizan esas transacciones afectaría en forma
significativa el precio en un mercado abierto; o 2. se pueden
efectuar ajustes razonablemente precisos para eliminar los efectos
importantes de esas diferencias. Cuando se pueden encontrar transacciones
comparables no controladas, el método CUP es el método
más directo y confiable para aplicar el principio de arm's
length. Por consiguiente, en tales casos el método CUP
tiene preferencia sobre los otros métodos.
2.8 Puede ser difícil encontrar transacciones entre empresas
independientes lo suficiente similares a una transacción
controlada, de tal manera que no existan diferencias importantes
en el precio. Por ejemplo, una diferencia menor en el bien transferido
en la operación controlada y no controlada podría
afectar en forma significativa el precio aún cuando la
naturaleza de las actividades de negocios comparados fuera lo
suficiente similar para producir los mismos márgenes globales
de utilidad. Cuando este es el caso, algunos ajustes serían
apropiados. Como se comenta en el párrafo 2.9, el grado
de confiabilidad de esos ajustes influiría en la relativa
confiabilidad del análisis bajo el método CUP.
2.9 Al decidir si las transacciones controladas y no controladas
son comparables, se debe prestar atención al efecto del
precio en las funciones (es decir, los factores relevantes para
determinar la comparación que aparece en el capítulo
1). Cuando existen diferencias entre las transacciones controladas
y no controladas, o entre empresas efectuando estas actividades,
puede ser difícil determinar de una manera razonable ajustes
lo suficientemente precisos para eliminar el efecto del precio.
Las dificultades se originan al tratar de efectuar ajustes lo
suficientemente precisos que no impidan la aplicación del
métodos CUP. Consideraciones de índole práctica
prescriben un enfoque más flexible para que se pueda usar
el método CUP, y ser complementado en caso necesario con
otros métodos apropiados, todos los cuales deben ser evaluados
en función de su relativa precisión. Todos los esfuerzos
deben ser efectuados para ajustar la información con el
fin de que pueda ser utilizada en forma apropiada en un método
CUP. Por lo que se refiere a cualquier otro método, la
relativa confiabilidad del método CUP está afectada
por el grado de precisión con que los ajustes puedan ser
efectuados para lograr que sean comparables.
Ejemplos de la aplicación
del Método CUP
2.10 Los siguientes
ejemplos describen la aplicación del método CUP,
incluyendo situaciones en donde pudiera ser necesario hacer ajustes
a transacciones no controladas para hacerlas comparables a transacciones
controladas.
2.11 El método CUP es particularmente confiable cuando
una empresa independiente vende el mismo producto que se venden
entre sí dos empresas asociadas. Por ejemplo, una empresa
independiente vende café de grano colombiano de un tipo
similar, con la calidad y cantidad en que es vendido entre dos
empresas asociadas, asumiendo que las transacciones controladas
y no controladas ocurren al mismo tiempo, en el mismo nivel de
la cadena de producción/distribución, y bajo condiciones
similares. Si la única transacción disponible no
controlada es el café de grano brasileño, sería
apropiado investigar si la diferencia de los granos de café
tiene un efecto importante en el precio. Por ejemplo, se podría
preguntar si el origen del café de grano influye en el
precio o si requiere generalmente de un descuento en el mercado
abierto. Esa información puede ser obtenida en los mercados
de commodities o puede ser deducida de los precios de los distribuidores.
Si la diferencia no tiene un efecto importante en el precio, algunos
ajustes serían apropiados. Si un ajuste lo razonablemente
preciso no puede ser efectuado, la confiabilidad del método
CUP se reduciría, y podría ser necesario combinar
el método CUP con otros métodos no tan directos,
o usar esos otros métodos.
2.12 Un caso ilustrativo de cuando los ajustes pueden ser necesarios
está cuando las ventas controladas y no controladas son
idénticas, excepto de que el precio de la venta controlada
es un precio entregando la mercancía y las ventas de la
operación no controlada son f.o.b. fábrica. Las
diferencias en función de transportación y de seguros
generalmente tienen un efecto definido y razonablemente preciso
en el precio. Por consiguiente, para determinar el precio de las
ventas no controladas, se deben efectuar ajustes al precio relacionadas
con las condiciones de entrega.
2.13 Otro ejemplo sería que el contribuyente vendiera 1000
toneladas de un producto a una empresa asociada en el grupo multinacional
a $ 80 la tonelada y al mismo tiempo vendiera 500 toneladas del
mismo producto a $100 la tonelada a una empresa independiente.
Este caso requeriría de una evaluación de si los
diferentes volúmenes deben de resultar en un ajuste al
precio de transferencia El mercado relevante debe ser investigado
analizando transacciones de productos similares para determinar
el descuento típico por volumen.
ii) Método de
precio de reventa( RPM)
2.14 El método
de precio de reventa se inicia con el precio al que un producto
que ha sido comprado de una empresa asociada es revendido a una
empresa independiente. Este precio (el de reventa) es disminuido
por un margen apropiado (el "margen del precio de reventa")
que representa la cantidad de la cual el revendedor debe cubrir
sus gastos de venta y de operación y, a la luz de las funciones
efectuadas tomando en consideración los activos y riesgos
asumidos), obtener una utilidad apropiada. Lo que queda después
de deducir el margen bruto puede ser considerado, después
de hacer los ajustes para otros costos relacionados con la compra
del producto (por ejemplo aranceles), como el precio arm's length
para el precio de transferencia original entre empresas asociadas.
Este método es probablemente más útil cuando
se aplica a las operaciones de marketing.
2.15 El precio de reventa del revendedor en la operación
controlada puede ser determinado con relación al margen
de precio de reventa que el mismo revendedor obtiene en productos
comprados y vendidos en transacciones comparables no controladas.
También, el margen del precio de reventa por una empresa
independiente en transacciones comparables no controladas puede
servir de guía. Cuando el revendedor tiene operaciones
de corretaje, el margen del precio de reventa puede estar relacionado
con los honorarios por el corretaje, que generalmente se calculan
como un porcentaje del precio de venta del producto vendido. La
determinación del margen del precio de reventa en este
caso debe tomar en consideración si el corredor está
actuando como agente o como cabeza de un grupo en esa operación.
2.16 Siguiendo los principios que aparecen en el Capítulo
1, una transacción no controlada es comparable a una transacción
controlada (es decir, es un comparable no controlado) para fines
del método del precio de reventa, si una de las dos condiciones
es satisfecha: 1. ninguna de las diferencias (si existen) entre
las transacciones que están siendo comparadas o entre las
empresas que realizan esas transacciones afectaría en forma
significativa el margen sobre el precio de reventa en el mercado
abierto; o 2. se pueden efectuar ajustes razonablemente precisos
para eliminar los efectos importantes de esas diferencias. Al
efectuar comparaciones para fines del método del precio
de reventa, normalmente son necesarios un número menor
de ajustes para tomar en consideración las diferencias
en el producto que bajo el método CUP, porque las diferencias
secundarias en el producto es poco probable que tengan un efecto
importante en los márgenes de utilidad como tienen en el
precio.
2.17 En una economía de mercado, el pago por efectuar funciones
similares tendrá la tendencia a nivelar las diferentes
actividades, a diferencia de los precios de los diferentes productos
que tenderán a velarse únicamente en la medida que
esos productos sean sustitutos por otros. Debido a que los márgenes
brutos de utilidad representan percepciones brutas, después
del costo de ventas por funciones específicas efectuadas
(tomando en consideración los activos utilizados y los
riesgos asumidos), las diferencias en el producto son menos importantes.
Por ejemplo, los hechos pueden indicar que una distribuidora efectúa
las mismas funciones (tomando en consideración los activos
usados y los riesgos asumidos) vendiendo tostadores que licuadoras,
y por consiguiente, en una economía de mercado, existiría
un nivel similar de beneficios por las dos actividades. Sin embargo,
los consumidores no considerarían a los tostadores y a
las licuadoras sustitutos, y por consiguiente no existiría
una razón válida para esperar que los precios fueran
iguales.
2.18 Aunque diferencias más amplias en los productos se
pueden permitir en el método del precio de reventa, el
bien transferido en la transacción controlada aún
debe de ser comparado con el bien transferido en la transacción
no controlada. Diferencias más amplias es factible que
se reflejen en diferencias en funciones efectuadas entre las partes
en las transacciones controladas y no controladas. Aunque es posible
que el grado comparación de los productos sea menor al
utilizar el método del precio de reventa, sigue siendo
vigente el hecho de que entre más comparables sean los
productos mejores resultados se obtendrán. Por ejemplo,
cuando existe un producto de elevado valor o con un intangible
que no es típico relacionado con la transacción,
la similitud del producto puede tener una mayor importancia y
una atención especial se debe prestar a este hecho para
asegurarse que la comparación es válida.
2.19 Puede ser apropiado darle un mayor énfasis a otros
atributos de comparación comentados en el capítulo
I (por ejemplo, las funciones efectuadas, las circunstancias económicas,
etc.), cuando los márgenes de utilidad se relacionan principalmente
a esos otros atributos y, en forma secundaria al bien específico
que está siendo transferido. Esta circunstancia usualmente
existiría cuando el margen de utilidad esté fijado
para una empresa asociada que no ha utilizado activos con características
muy especiales (como sería el caso de intangibles muy valiosos),
que le añadan valor al producto que está siendo
transferido. De esta manera, cuando transacciones no controladas
y controladas son comparables en todas sus características
con excepción del producto en sí, el método
del precio de reventa puede producir una percepción más
confiable de las condiciones arm's length que el método
CUP, a menos que ajustes razonablemente precisos puedan ser efectuados
para tomar en consideración los productos transferidos.
Esto mismo es válido para el método de costo más
margen, que se comenta posteriormente.
2.20 Cuando el margen al precio de reventa utilizado es el de
una empresa independiente en una transacción comparable,
la confiabilidad del precio de reventa puede estar influida si
existen diferencias importantes en la manera que las empresas
asociadas y las independientes efectúan sus negocios. Esas
diferencias podrían incluir aquellas que influyen en el
nivel de los costos tomados en consideración (por ejemplo,
las diferencias podrían incorporar la eficiencia administrativa
en los niveles y rangos de las existencias de inventarios); que
bien pueden tener un impacto en la capacidad de la empresa para
generar utilidades, pero que no necesariamente afecta el precio
al cual compra y vende sus bienes o servicios en el mercado abierto.
Este tipo de características deben ser analizadas para
determinar si una transacción no controlada es comparable
para fines de aplicar el método de precio de reventa.
2.21 El método de precio de reventa también incluye
el comparar funciones efectuadas (tomando en consideración
los activos y los riesgos asumidos). Puede ser menos confiable
cuando existen diferencias entre las transacciones controladas
y no controladas y las partes que participan en las transacciones,
y esas diferencias tienen un efecto importante en el atributo
que se está utilizando para evaluar las condiciones arm's
length, en este caso, el margen sobre el precio de reventa obtenido.
Cuando existen diferencias importantes que afectan el margen bruto
obtenido en las transacciones controladas y no controladas (por
ejemplo, la naturaleza de las funciones efectuadas por las partes
en las transacciones), se deben efectuar ajustes para tomar en
cuenta estas diferencias. El grado y confianza en esos ajustes
influirá en la relativa confiabilidad del análisis
utilizando el método del precio de reventa en un caso específico.
2.22 Un margen apropiado de precio de reventa es más fácil
de determinar cuando el revendedor no añade valor en forma
sustancial al producto. Pero, será más difícil
de usar el método de precio de reventa para determinar
el precio arm's length cuando, antes de su reventa, a los bienes
se le añaden varios procesos o se incorporan a un producto
más complicado, de tal manera que su identidad se pierde
o es transformada (por ejemplo, cuando los componentes se unen
con otros en un producto terminado o semiterminado). Otro ejemplo
en el que el margen del precio de reventa requiere especial cuidado,
es cuando el revendedor contribuye en una forma sustancial a la
creación o mantenimiento de bienes intangibles relacionados
con el producto (por ejemplo, marcas de fábrica o nombres
comerciales), que son propiedad de una empresa asociada. En esos
casos, la contribución de los bienes originalmente transferidos
al valor del producto final no puede ser fácilmente evaluada.
2.23 El margen al precio de reventa es más preciso cuando
es calculado antes de que transcurra un período prolongado
de tiempo de cuando el revendedor compró los bienes. Entre
más tiempo transcurra del momento de la compra original
y en el que se efectuó la reventa, es más probable
que otros factores - cambios en el mercado, en el tipo de cambio,
en los costos, etc.- sea necesario tomarlos en consideración
en cualquier comparación.
2.24 Es de esperarse que el margen del precio de reventa estará
influido por el nivel de actividades del revendedor. Este nivel
de actividades puede variar ampliamente desde eI caso en que el
revendedor efectúa únicamente servicios mínimos
como agente reexpedidor a la situación en que el revendedor
asume el riesgo total de los bienes, la responsabilidad por los
riesgos relacionados con la publicidad, marketing, distribución
y la garantía de los bienes, financiamiento de los inventarios,
y otras actividades relacionadas. Si el revendedor en la transacción
controlada no efectúa una actividad comercial sustancial
y únicamente transfiere a una tercer parte, el margen sobre
el precio de reventa podría, a la luz de las funciones
efectuadas, ser reducido. El margen sobre el precio de reventa
podría ser más elevado cuando puede ser demostrado
que el revendedor tiene determinados conocimientos en la comercialización
de esos bienes, asume ciertos riesgos específicos, o contribuye
en forma sustancial a la creación y mantenimiento de propiedad
intangible asociada con el producto. Sin embargo, el nivel de
actividad efectuado por el revendedor, ya sea mínimo o
sustancial, debe estar apoyado por evidencia relevante. Esto incluiría
la justificación de los gastos de comercialización
que podrían considerarse muy elevados, por ejemplo, cuando
parte o la mayoría del gasto promocional fue claramente
incurrido como un servicio efectuado en favor del propietario
legal de la marca comercial. En tal caso el método de costo
más margen puede suplir al método de precio de reventa.
2.25 Cuando el revendedor en forma evidente esta efectuando una
actividad comercial sustancial además de la actividad de
reventa, es de esperarse en este caso un margen sustancial sobre
el precio de reventa. Si el revendedor en sus actividades utiliza
activos razonablemente valiosos y posiblemente únicos (por
ejemplo, bienes intangibles del revendedor, como podría
ser su organización de comercialización), podría
ser inapropiado el evaluar las condiciones arm's length en la
transacción controlada, utilizando un margen de precio
de reventa no ajustado, derivado de transacciones no controladas
en donde el revendedor no controlado no emplea activos similares.
Si el revendedor posee intangibles valiosos en el área
de comercialización, el margen de precio de reventa en
la transacción no controlada podría subestimar la
utilidad a la cual el revendedor en la transacción controlada
tiene derecho, a menos que la transacción comparable no
controlada sea del mismo revendedor o de un revendedor con intangibles
de comercialización igual de valiosos.
2.26 En el caso de una cadena de distribución de bienes
a través de una compañía intermediaria, podría
ser relevante para las administraciones fiscales el precio de
reventa de los bienes que han sido comprados de la compañía
intermediaria, el precio que esa compañía paga a
su proveedor y las funciones que la compañía intermediaria
efectúa. Podrían existir dificultades prácticas
para obtener esta información y la verdadera función
de la compañía intermediaria podría ser difícil
de determinar. Si no puede ser demostrado que la compañía
intermediaria asume un riesgo real o efectúa una función
económica que incrementa el valor de los bienes en la cadena,
entonces cualquier elemento en el precio que se considere atribuible
a las actividades de la compañía intermediaria podría
de una manera lógica ser atribuida a otra empresa del grupo
multinacional, porque empresas independientes normalmente no hubieran
permitido a esa compañía participar en las utilidades
de la transacción
2.27 El margen del precio de reventa también se debe esperar
que varíe en relación directa con el hecho de si
el revendedor tiene el derecho exclusivo a revender los bienes.
Acuerdos de esta naturaleza se encuentran en transacciones entre
empresas independientes y pueden influir en el margen. De esta
manera, este tipo de derecho exclusivo debe de ser tomado en consideración
en cualquier comparación. El valor que se debe atribuir
a ese derecho exclusivo dependerá en cierta medida de su
dimensión geográfica y de la existencia y relativa
competitividad de posibles bienes sustitutos. El acuerdo puede
ser valioso al proveedor y el revendedor en una transacción
arm's length. Por ejemplo, puede ser un incentivo para que el
revendedor efectúe mayores esfuerzos para vender los bienes
del proveedor. Por otra parte, tal arreglo puede proporcionarle
al revendedor con una especie de monopolio con el resultado, que
el revendedor, pueda conseguir una rotación importante
sin mayor esfuerzo. Por consiguiente, el efecto de este factor
en el margen apropiado sobre el precio de reventa debe examinarse
con cuidado en cada caso.
2.28 Cuando las prácticas
contables difieren de la transacción controlada a la transacción
no controlada, se deben efectuar ajustes apropiados a la información
utilizada para calcular el margen al precio de reventa para asegurarse
que los mismos tipos de costos son usados en cada caso para determinar
el margen bruto. Por ejemplo, los costos de investigación
y desarrollo deben reflejarse en los gastos operacionales o en
el costo de las ventas. Los márgenes brutos respectivos
no serían comparables sin efectuar los ajustes apropiados.
Ejemplos de la aplicación
del precio de reventa
2.29 Suponga que existen
dos distribuidores vendiendo el mismo producto en el mismo mercado
bajo el mismo nombre comercial. El distribuidor A ofrece una garantía;
el Distribuidor B no. El Distribuidor A no incluye la garantía
como parte de la estrategia de precios y vende su producto a un
precio más elevado que le da un margen de utilidad bruta
mayor (si los costos por el servicio de garantía no se
toman en consideración) que el del Distribuidor B, que
vende su producto a un precio inferior. Los dos márgenes
no son comparables hasta que un ajuste sea efectuado para tomar
en consideración esa diferencia.
2.30 Suponga que una garantía es ofrecida por lo que se
refiere a todos los productos por lo que el precio en etapas posteriores
es uniforme. El Distribuidor C concede y por consiguiente efectúa
la función de garantía, que de hecho se compensa
con un precio inferior del proveedor.
El Distribuidor D no efectúa la función de garantía
que es efectuada por el proveedor (los productos son enviados
a la fábrica). Sin embargo, el proveedor del Distribuidor
D carga a D un precio superior del que es cargado al Distribuidor
C. Si el Distribuidor C pone el costo de efectuar la función
de garantía como un costo de ventas, los ajustes por las
diferencias en los márgenes de utilidad bruta son automáticos.
Sin embargo, si los gastos por garantía se consideran como
un gasto operacional, existe una distorsión en los márgenes
que debe de ser corregida. El razonamiento en este caso sería
que, si D efectúa la función de garantía,
su proveedor reduciría el precio de transferencia, y por
consiguiente los márgenes brutos de utilidad de D serían
mayores.
2.31 Una compañía vende un producto a través
de distribuidores independientes en cinco países en los
cuales no tiene subsidiarias. Los distribuidores simplemente comercializan
el producto y no efectúan ningún trabajo adicional.
En uno de los países la compañía ha establecido
una subsidiaria. Debido a que ese mercado específico es
de importancia estratégica, la tenedora le pide a su subsidiaria
que únicamente venda el producto y efectúe aplicaciones
técnicas para los clientes. Aún así todos
los demás hechos y circunstancias sean similares, si los
márgenes se derivan de empresas independientes que no tienen
arreglos de ventas exclusivos o efectúan aplicaciones técnicas
como aquéllas efectuadas por la subsidiaria, es necesario
considerar si sería necesario hacer ajustes para alcanzar
la comparabilidad.
iii) Método
de costo más margen (CPLM)
2.32 El método
de costo más margen se inicia con los costos incurridos
por el proveedor de un bien (o servicio), en una operación
controlada por un bien transferido o un servicio proporcionado
a un comprador relacionado. Un margen apropiado es añadido
al costo para obtener una utilidad adecuada a la luz de las funciones
efectuadas y, de las condiciones del mercado. A lo que se llega
después de añadir el margen a los costos anteriores
puede ser considerado como el precio arm's length de la operación
original controlada. Este método probablemente es más
útil cuando bienes semiterminados son vendidos entre empresas
relacionadas, en donde las partes relacionadas han celebrado acuerdos
sobre instalaciones comunes o acuerdos a largo plazo de compraventa,
o donde la transacción controlada es la prestación
de servicios.
2.33 El costo más margen del proveedor en la transacción
controlada, idealmente debe de ser establecido con referencia
al costo más el margen que el mismo proveedor obtiene en
transacciones comparables no controladas. Además, el costo
más margen que hubiera sido obtenido en transacciones comparables
por una empresa independiente puede servir como guía.
2.34 De conformidad con los principios del Capítulo 1,
una transacción no controlada es comparable a una transacción
controlada (es decir, es una transacción comparable no
controlada) para fines del método de costo más margen,
si una de las dos condiciones es satisfecha: 1. ninguna de las
diferencias (si existen) entre las transacciones que están
siendo comparadas o entre las empresas que realizan esas transacciones
afectaría el costo más margen en el mercado abierto;
o 2. se pueden efectuar ajustes razonablemente precisos para eliminar
los efectos importantes de esas diferencias. Al determinar de
si una transacción es comparable no controlada para los
fines del método de costo más margen, se aplican
los mismos principios que se describen en los párrafos
2.16-2.21 para el método de precio de reventa. De esta
manera, menores ajustes serían necesarios para tomar en
consideración las diferencias en los productos bajo el
método de costo más margen que en el método
CUP, y sería apropiado concederle mayor influencia a otros
factores de comparación descritos en el capítulo
1, algunos de los cuales podría tener un mayor efecto en
el costo más margen que del que tienen en el precio. Igual
que en el método de precio de reventa (véase párrafo
2.21), en donde existen diferencias que afectan en forma importante
el costo más margen ganado en las transacciones controladas
y no controladas (por ejemplo en la naturaleza de las funciones
efectuadas por las partes en las transacciones), se deben de efectuar
ajustes para tomar en consideración esas diferencias. El
grado y confiabilidad de esos ajustes influirá en la relativa
confiabilidad del análisis bajo el método de costo
más margen en casos específicos.
2.35 Por ejemplo, asuma que la Compañía A vende
tostadores a un distribuidor que es una empresa asociada, que
la Compañía B vende planchas a un distribuidor que
es una empresa independiente, y que los márgenes de utilidad
en la producción de los tostadores y de las planchas en
términos generales son los mismos en la industria de aparatos
electrodomésticos (El uso del método de costo más
margen supone que no existen productores de tostadores lo
suficientemente similares). Si el método de costo más
margen se aplicara a los márgenes de utilidad que se compararían
en las transacciones controladas y no controladas serían
la diferencia entre el precio de venta del producto al distribuidor
y los costos de producir el producto.
Sin embargo, la Compañía A Podría ser mucho
más eficiente en su proceso productivo que la Compañía
B teniendo por consiguiente costos menores. Por consiguiente,
aún si la compañía A estuviera haciendo planchas
en vez de tostadores y cargando el mismo precio que la compañía
B estuviera cargando por las planchas (es decir, no existirían
condiciones especiales), estaría justificado que el margen
de utilidades de la compañía A fuera superior al
de la Compañía B. Por consiguiente, a menos que
sea posible efectuar ajustes por el efecto de esta diferencia
en los márgenes de utilidad, la aplicación del método
del costo más margen no sería completamente confiable
en este contexto.
2.36 El método de costo más margen presenta algunas
dificultades para su adecuada aplicación, particularmente
en la determinación de los costos. Aunque es cierto que
una empresa debe cubrir sus costos en un período de tiempo
para continuar en el negocio en el que está, esos costos
podrían no ser lo determinante en la utilidad apropiada
en un caso específico por algún año. Aunque
muchas compañías están siendo presionadas
por sus competidores para reducir sus precios con relación
a sus costos de sus bienes relevantes o de proporcionar el servicio
pertinente, existen otras circunstancias en donde no aparece una
relación entre el nivel de costos incurridos y el precio
de mercado (por ejemplo cuando un descubrimiento valioso ha sido
efectuado y el propietario ha incurrido en costos de investigación
reducidos).
2.37 Además, al aplicar el método de costo más
margen se debe usar un margen comparable. Por ejemplo. si el proveedor
al cual se hace referencia al aplicar el método de costo
más margen, al efectuar sus actividades empresariales utiliza
activos arrendados, la base de costos podría no ser comparable
de no efectuar ajustes pertinentes si el proveedor de la transacción
controlada es propietario de sus activos fijos. Igual que el método
de precio de reventa, el método de costo más margen
se basa en una comparación del margen sobre los costos
alcanzados por el proveedor controlado de bienes o servicios y
el margen obtenido por una o más de las entidades no controladas
en sus costos con relación a transacciones comparables.
Por consiguiente, las diferencias entre las transacciones controladas
y no controladas que tengan un efecto en la magnitud del margen,
deben de ser analizadas para determinar qué ajustes deben
de ser efectuados a los márgenes de las transacciones no
controladas.
2.38 Con este fin, es particularmente importante el considerar
las diferencias en los niveles y tipos de gastos -gastos de operación
y gastos que no sean de operación, incluyendo a los gastos
financieros-, relacionados con las funciones efectuadas y los
riesgos asumidos por las partes o transacciones que se están
comparando. El prestarle atención a las diferencias puede
indicar lo siguiente:
1. Si los gastos reflejan una diferencia funcional (tomando en
consideración los activos utilizados y los riesgos asumidos)
que no ha sido tomada en consideración al aplicar el método,
un ajuste al costo más margen puede ser necesario.
2. Si los gastos reflejan funciones adicionales que sean diferentes
de las actividades examinadas por el método, un cargo adicional
por esas funciones podría ser necesario. Esas funciones
podrían ser por ejemplo, magnitud en la prestación
de un servicio por el cual un pago debe de ser determinado. Igualmente,
gastos que sean el resultado de estructuras de capital que reflejan
acuerdos que no son arm's length pueden requerir un ajuste por
separado.
3. Si las diferencias en los gastos de las partes que están
siendo comparadas únicamente reflejan eficiencias o ineficiencias
de las empresas, como normalmente sería el caso para los
gastos por supervisión de actividades, generales y administrativos,
entonces no sería necesario efectuar ajustes al margen
bruto.
En cualquiera de las circunstancias anteriores, podría
ser apropiado complementar los métodos de costo más
margen y de reventa, tomando en consideración los resultados
obtenidos de aplicar otros métodos (vea párrafos
1.69-1.70).
2.39 Otro aspecto importante en la comparación es la consistencia
contable. Cuando las prácticas contables difieren en la
operación controlada y en la que no lo es, se deben efectuar
ajustes apropiados a la información usada para asegurarse
que los mismos tipos de costos son utilizados en ambos casos para
que exista la consistencia. La utilidad bruta debe de ser consistente
en la empresa controlada y en la independiente para que se pueda
efectuar su medición. Además, pueden existir diferencias
en las empresas por lo que se refiere al tratamiento de los costos
que afectan el margen bruto que debe ser tomado en consideración
para lograr una comparación confiable. En algunos casos
puede ser necesario tomar en consideración determinados
gastos de operación para conseguir la consistencia y poder
efectuar la comparación; en estas circunstancias el método
de costo más margen se inicia con un enfoque orientado
al margen neto y no al margen bruto. En la medida que el análisis
toma en consideración los gastos de operación, la
confiabilidad del análisis puede ser afectada adversamente,
por las razones que aparecen en los párrafos 3.29-3.32.
De esta manera las
salvaguardias que aparecen en los párrafos 3.34-3.40 pueden
ser relevantes al evaluar la confiabilidad de esos análisis.
2.40 Aunque los términos y estándares precisos de
contabilidad pueden variar, en términos generales los costos
y gastos de una empresa se pueden dividir en tres amplias categorías.
Primero, están los costos directos de producir un producto
o servicio, por ejemplo el costo de las materias primas; Segundo,
están los costos indirectos de producción, que aunque
íntimamente relacionados al proceso productivo, pueden
ser de aplicación común a diversos productos o servicios
(por ejemplo, los costos del departamento de mantenimiento que
le da mantenimiento al equipo utilizado para producir los diferentes
productos). Finalmente, están los gastos de operación
de la empresa como un todo como serían los gastos de supervisión,
generales y administrativos.
2.41 La distinción entre el análisis de los márgenes
brutos y netos puede ser comprendida en la siguiente forma. En
general, el método de costo más margen utilizará
márgenes calculados después de los costos indirectos
y directos de producción, mientras que el método
del margen neto utilizará márgenes calculados después
de deducir los gastos de operación de la empresa.
Debe tenerse Presente que debido a la variedad de prácticas
entre países, es difícil establecer con precisión
las tres categorías anteriormente comentadas. De esta manera,
por ejemplo, la aplicación del método de costo más
margen puede en un caso particular incluir el pago de ciertos
gastos que podrían considerarse como gastos de operación,
como se comentó en el párrafo 2.39. Sin embargo,
los problemas para delinear con precisión matemática
los límites de las tres categorías anteriormente
comentadas no alteran la distinción básica de naturaleza
práctica entre Ios enfoques basados en los márgenes
brutos y netos.
2.42 En principio,
los costos históricos deben de ser atribuidos a unidades
individuales de producción, aunque ciertamente el método
de costo más margen puede enfatizar más de lo debido
los costos históricos. Algunos costos, por ejemplo los
costos de los materiales, la mano de obra y la transportación
pueden variar en un período y en tal caso, sería
apropiado promediar el costo en el período. El promediar
también puede ser apropiado para grupos de productos o
para una línea específica de producción.
Además, el promediar puede ser apropiado por lo que se
refiere a los costos de los activos fijos, en donde la producción
o procesamiento de los diferentes productos es efectuado simultáneamente
y el volumen de actividad fluctúa. Los costos de reposición
o marginales también deben de tomarse en consideración
cuando estos pueden ser medidos y contribuyen a una estimación
más adecuada del margen de utilidad.
2.43 Los costos que pueden considerarse al aplicar el método
de costo más margen están limitados a los que tiene
el proveedor de bienes o servicios. Esta limitación puede
crear el problema de cómo asignar algunos costos entre
proveedores y compradores. Existe la posibilidad de que algunos
costos sean asumidos por el comprador para disminuir la base de
costos del proveedor sobre el cual el margen añadido se
calcularía. En la práctica, esto puede ser obtenido
al no asignarle al proveedor un margen apropiado de los gastos
y otros costos asumidos por el comprador (frecuentemente la compañía
tenedora), para beneficio del proveedor (frecuentemente una subsidiaria).
Esta asignación debe ser efectuada basándose en
un análisis de funciones efectuadas (tomando en consideración
los activos usados y los riesgos asumidos) por las respectivas
partes como se indica en el Capítulo 1. Un problema relacionado
es como los gastos de fabricación deben de ser distribuidos,
ya sea en referencia a las ventas, número o costo de los
empleados, o con otro criterio. El tema de la distribución
de los costos también será comentado posteriormente
en un capítulo relacionado sobre acuerdos referentes a
contribución de costos.
2.44 En algunos casos, podría estar justificado utilizar
únicamente costos variables (es decir, el costeo marginal),
porque las transacciones representan la utilización de
producción marginal. Tal acción estaría justificada
si los bienes no pudieran ser vendidos a un mayor precio en el
mercado extranjero relevante (vea los comentarios sobre penetración
de mercado en el Capítulo 1). Los factores que podrían
ser tomados en consideración al evaluar la posible acción,
incluyen información de si el contribuyente tiene otras
ventas del mismo producto o de productos similares en ese mercado
extranjero particular el porcentaje que representa de la producción
del contribuyente (en volumen y en valor) lo que se considera
"producción marginal", las condiciones del acuerdo,
los detalles del análisis de la comercialización
que efectuó el contribuyente o el grupo multinacional,
de la cual se derivó la conclusión de que los bienes
no podrían ser vendidos a un precio superior en el mercado
extranjero.
2.45 No se puede establecer una regla general para todos los casos.
Los diversos métodos para determinar los costos deben de
ser consistentes en lo que se refiere a las transacciones controladas
y no controladas y consistentes en el transcurso del tiempo con
relación a empresas específicas. Por ejemplo, al
determinar el costo más margen añadido apropiado,
puede ser necesario tomar en consideración si los productos
pueden ser proporcionados por varias fuentes a costo que difieran
substancialmente. Las partes relacionadas pueden elegir calcular
su base de costo más margen sobre una base estandarizada.
Una parte no relacionada probablemente no aceptaría pagar
un precio más elevado como resultado de la ineficiencia
de la otra parte. Asimismo, si la otra parte es más eficiente
de lo que se podría esperar bajo circunstancias normales,
esta otra parte debe beneficiarse de esa ventaja. La empresa asociada
puede acordar anticipadamente cuáles costos serían
aceptables como una base para el método de costo más
margen.
Ejemplos de la aplicación del método de costo más
margen
2.46 A es un productor doméstico de mecanismos de relojería
para el mercado de relojes. A vende su producto a su subsidiaria
extranjera B. A obtiene una utilidad bruta por margen añadido
del 5% por lo que se refiere a su operación de manufactura
X, Y y Z son productores domésticos no relacionados de
mecanismos de relojería. X, Y, y Z venden a compradores
extranjeros no relacionados. X, Y y Z obtienen utilidades brutas
de márgenes añadidos por lo que se refiere a sus
operaciones de manufactura que varían del 3 al 5%. A considera
como gastos de operación los de supervisión, administrativos
y generales y estos costos no están reflejados en el costo
de los bienes vendidos. Las utilidades brutas de márgenes
añadidos para X, Y y Z, sin embargo, incorporan los costos
de supervisión administrativos y generales como parte del
costo de ventas.
Por consiguiente, las utilidades brutas de márgenes añadidos
deben de ser ajustados para tener consistencia contable.
2.47 La compañía C en el país D es una subsidiaria
de la compañía E, ubicada en el país F.
En comparación con el país F, los salarios son muy
bajos en el país D. Asumiendo los riesgos y los gastos
la compañía E, los televisores son ensamblados por
la compañía C. Todos los
componentes necesarios, el know-how, etc., son proporcionados
por la compañía E. La compra de los productos ensamblados
está garantizada por la compañía E en caso
de que los televisores no satisfagan los estándares de
calidad establecidos. Después de verificar la calidad,
los televisores son enviados -asumiendo los gastos y riesgos la
compañía E- a los centros de distribución
que la compañía E tienen en varios países.
La función de la compañía C puede describirse
como de producción únicamente. Los riesgos que la
compañía C asumiría serían las posibles
diferencias en la calidad y cantidad acordada. La base para aplicar
el método de costo más margen estaría formada
por todos los costos relacionados con las actividades de ensamble.
2.48 La compañía A de un grupo multinacional acuerda
con la compañía B del mismo grupo llevar a cabo
un contrato de investigación para la compañía
B. Esta compañía posee todos los intangibles desarrollados
en la investigación y por consiguiente, también
tiene las oportunidades de obtener utilidades que se derivan de
la investigación. Esta es la típica situación
para aplicar el método de costo más margen. Todos
los costos por la investigación, que las partes relacionadas
han acordado, deben de ser cubiertos. El método de costo
más margen puede indicar que tan innovativa y compleja
es la investigación que se efectúa.
D. Relación
a otros métodos
2.49 Los métodos
tradicionales de transacción son los medios más
directos para establecer si las relaciones comerciales y financieras
entre empresas asociadas se dan sobre una base arm's length. Como
resultado, los métodos tradicionales de transacciones son
preferibles a otros métodos. Sin embargo, las complejidades
de las situaciones de negocios en la vida real pueden poner dificultades
de orden práctico en la aplicación de los métodos
tradicionales de transacción.
En estas situaciones excepcionales, en donde no existe información
disponible o la información disponible no tiene la suficiente
calidad, para depender únicamente de los métodos
de transacción tradicionales, puede ser necesario indicar
sí y bajo qué condiciones otros métodos pueden
ser usados. Este asunto, en particular la función de los
métodos, transaccionales de utilidad y conclusiones sobre
su uso, se comenta en el capítulo III.
Capitulo 111
Otros Métodos
A. Introducción.
3.1 La parte B de este
Capítulo comenta otros enfoques que se pueden usar para
establecer lo más aproximado posible las condiciones arm's
length cuando los métodos tradicionales de transacción
no pueden ser aplicados con confiabilidad o cuando excepcionalmente
no pueden ser aplicados. Los otros enfoques que se comentan aquí,
se conocen como los "métodos de utilidad transaccional",
es decir, métodos que examinan las utilidades que se originan
de transacciones específicas entre empresas asociadas.
Los únicos métodos de utilidad que satisfacen el
principio de arm's length, son aquéllos que son consistentes
con el método de división de utilidades o el método
transaccional de margen neto como se describe en estas Directrices.
Concretamente, los llamados "métodos de utilidades
comparables" o los "métodos modificados de costo
más margen/precio de reventa" son aceptables únicamente
en la medida que sean consistentes con estas Directrices. La parte
C comenta un enfoque que no puede de una manera confiable asemejarse
a las condiciones arm's length, la fórmula global del método
de distribución. Los países miembros de la OCDE
reiteran su apoyo al principio de arm's length y rechazan el uso
de la fórmula global del método de distribución.
B. Métodos de
utilidad transaccional
3.2 El método
de utilidad transaccional examina las utilidades que se originan
de transacciones específicas controladas. Los métodos
de utilidad transaccional para fines de estas Directrices, son
el método de división de utilidades y el método
transaccional de margen neto. Es poco usual encontrar empresas
que efectúan transacciones en que la utilidad sea una condición
"hecha o impuesta" en la transacción. De hecho,
las empresas raramente (si lo hacen) utilizan un método
de utilidad transaccional para establecer sus precios. Sin embargo,
las utilidades que se originen de transacciones controladas, pueden
ser un indicador relevante de si la transacción fue influida
por condiciones que difieren de aquéllas que hubieran ocurrido
entre empresas independientes en circunstancias diferentes comparables.
De esta manera, en esos casos excepcionales en que las complejidades
de la vida real ponen dificultades de índole práctica
en la aplicación de los métodos tradicionales de
transacción y siempre y cuando todas las salvaguardias
establecidas en este Capítulo sean observadas, la aplicación
de los métodos tradicionales de transacción (método
de división de utilidades o el método transaccional
de margen neto), puede proporcionar una aproximación del
precio de transferencia de una manera consistente con el principio
arm's length. Sin embargo, los métodos de utilidad transaccional
no deben de ser aplicados mecánicamente únicamente
porque existen dificultades para obtener información. Los
mismos factores que contribuyeron a que se llegara a la conclusión
de que no era posible aplicar un método de transacción
tradicional, deben de tomarse en consideración cuando se
evalúe la confiabilidad de un método de utilidad
transaccional. Además, la confiabilidad de un método
debe ser evaluada tomando en consideración, los principios
comentados es este Reporte, incluyendo el grado y confiabilidad
de los ajustes a la información usada.
3.3 Los métodos que están basados en las utilidades
pueden ser aceptados únicamente en la medida que sean compatibles
con el artículo 9 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE,
especialmente en lo que se refiere a lo comparable. Esto se obtiene
aplicando los métodos de una manera que se asemeje a los
precios arm's length, que implica que las utilidades originadas
de transacciones controladas específicas sean comparadas
a las utilidades que se originen de transacciones comparables
entre empresas independientes,
3.4 En ningún caso los métodos de utilidades transaccionales
deben ser usados con el fin de gravar a las empresas en más
de lo debido, simplemente porque tienen utilidades menores como
promedio, o reducir los impuestos de empresas que tienen utilidades
superiores al promedio. No existe justificación bajo el
principio de arm's length para imponer impuestos adicionales a
las empresas por su falta de éxito atribuible a factores
comerciales.
i) Método de
división de utilidades
a) Generalidades
3.5 Cuando las transacciones
están muy relacionadas en ocasiones ocurre que no puedan
ser evaluadas en forma individual. Bajo circunstancias similares,
las empresas independientes pudieran decidir establecer una sociedad
y acordar una forma para dividir las utilidades. Por consiguiente,
el método de división de utilidades busca eliminar
el efecto en las utilidades de condiciones especiales hechas o
impuestas en una transacción controlada (o en operaciones
controladas que sea apropiado agregar bajo los principios del
Capítulo 1), determinando la división de utilidades
que empresas independientes hubieran esperado obtener participando
en la transacción o transacciones. El método de
división de utilidades primero identifica la utilidad a
ser dividida entre las empresas asociadas por las operaciones
controladas en que las empresas asociadas están participando.
Posteriormente divide esas utilidades entre las empresas asociadas
sobre una base económicamente válida que se asemeje
a la división de utilidades que hubiera ocurrido y que
se manifestara en un acuerdo efectuado sobre una base de arm's
length.
Esa utilidad agrupada puede ser la utilidad total de las operaciones
o una utilidad residual que tiene el propósito de representar
la utilidad que no puede fácilmente ser asignada a una
de las partes, como es la utilidad que se origine por intangibles
de gran valor, y en ocasiones único. La contribución
de cada empresa está basada en un análisis funcional
como aparece en el Capítulo 1, y evaluada en la medida
de lo posible por información disponible y confiable del
mercado externo. El análisis funcional es un análisis
de las funciones efectuadas (tomando en consideración activos
usados y riesgos asumidos) por cada empresa. El criterio para
el mercado externo puede incluir, por ejemplo, porcentajes de
división de utilidades o retornos presentes entre empresas
independientes con funciones comparables. La Subsección
c) de esta Sección proporciona directrices para la aplicación
del método de división de utilidades.
b) Validez y limitaciones
3.6 La validez del
método de división de utilidades es que generalmente
no depende en forma directa de transacciones comparables semejantes,
y puede ser usada por consiguiente en aquellos casos en que no
se identifican transacciones semejantes entre empresas independientes.
La asignación de funciones puede estar basada en la división
de funciones entre las empresas asociadas. La información
externa de empresas independientes es relevante en el análisis
de división de utilidades, fundamentalmente para evaluar
el valor de las contribuciones que cada empresa asociada efectúa
en la transacción, y no para determinar directamente la
división de la utilidad. Como una consecuencia, el método
de división de utilidades ofrece la flexibilidad de tomar
en consideración en forma específica, y tal vez
única, hechos y circunstancias de empresas asociadas que
no están presentes en empresas independientes, y aún
así, manteniendo un enfoque arm's length en la medida que
refleja lo que empresas independientes hubieran efectuado si hubieran
confrontado el mismo conjunto de circunstancias.
3. Otro aspecto positivo
es que bajo el método de división de utilidades,
es poco probable que una de las dos partes en la transacción
controlada tenga una situación extrema y de utilidades
poco probables, ya que las dos partes que participan en la transacción
son evaluadas.
Este aspecto puede ser particularmente importante al analizar
las contribuciones de las partes por lo que se refiere a la propiedad
intangible utilizada en las transacciones controladas. Este enfoque
que abarca a las dos partes, también puede ser usado para
obtener una división de las utilidades derivadas de las
economías de escala o por eficiencias de trabajar en común,
que satisfagan al contribuyente y a las administraciones fiscales.
3.8 También existen varias limitaciones al método
de división de utilidades. Una de ellas es que la información
del mercado externo utilizada para valuar la contribución
que cada empresa asociada efectúa a las transacciones controladas,
estará menos relacionada a esas transacciones que en el
caso de los otros métodos disponibles. Entre menos se use
la información del mercado externo al aplicar el método
de división de utilidades, más subjetiva será
la distribución de las utilidades.
3.9 Otra limitación está relacionada con las dificultades
de aplicar el método de división de utilidades.
A primera vista, el método de división de utilidades
da la impresión de ser un método cómodo para
el contribuyente y las administraciones fiscales porque tiende
a depender menos en la información sobre empresas independientes.
Sin embargo, las empresas asociadas y las administraciones fiscales
pueden tener dificultades para obtener información de afiliadas
extranjeras. Además, Ias empresas independientes generalmente
no utilizan el método de la división de utilidades
para determinar sus precios de transferencia (excepto tal vez
en joint ventures). Además, podría ser difícil
medir el ingreso acumulado y costos por todas las empresas asociadas
participando en las transacciones controladas, que requeriría
que los libros y registros estuvieran sobre una base común
y haber efectuado ajustes a las prácticas contables y a
las monedas. Además, cuando el método de división
de utilidades es aplicado a la utilidad operacional, podría
ser difícil identificar los gastos de operación
apropiados relacionados con las transacciones y, distribuir los
costos entre las transacciones y las otras actividades de las
empresas asociadas.
3.10 Los puntos de vista anteriores deben tomarse en consideración
para determinar si una aplicación particular del método
de división de utilidades es apropiada en función
de los hechos y circunstancias. Además, debido a las consideraciones
anteriores, la aplicación del método de división
de utilidades está sujeta a las conclusiones y limitaciones
inherentes a los métodos de utilidad transaccional que
aparecen en la Sección iii.
c) Directrices para
su aplicación
3.11 Si el método
de división de utilidades se utilizará por empresas
asociadas para establecer el precio de transferencia en transacciones
controladas, cada una de las empresas asociadas trataría
de conseguir la división de utilidades que empresas independientes
hubieran obtenido de haberse efectuado una relación joint
venture. Generalmente, las condiciones establecidas de esta manera
deben estar basadas sobre utilidades proyectadas más bien
que en utilidades reales, porque no es posible para los contribuyentes
conocer las utilidades que se obtendrían al momento en
que se establecen las condiciones.
3.12 Cuando una administración fiscal revisa la aplicación
del método para establecer si se asemeja a los precios
de transferencia arm's length, es muy importante que la administración
fiscal comprenda que el contribuyente no podría haber determinado
las utilidades rea1es de la actividad mercantil al momento que
las condiciones de la transacción controlada fueron establecidas.
Sin esta aceptación, la aplicación del método
de división de utilidades podría castigar o premiar
a un contribuyente poniendo la atención en circunstancias
que el contribuyente razonablemente no hubiera podido predecir.
Tal uso sería contrario al principio arm's length, porque
empresas independientes en circunstancias similares hubieran dependido
de proyecciones y no podrían tener la experiencia de las
utilidades reales.
3.13 Al usar el método de la división de utilidades
para establecer las condiciones de transaciones controladas, las
empresas asociadas tratarán de conseguir la división
de utilidades que empresas independientes hubieran obtenido. La
evaluación de las condiciones de las transacciones controladas
de empresas asociadas utilizando un método de división
de utilidades será más fácil para una administración
fiscal, cuando las empresas asociadas originalmente determinaron
esas condiciones en una base conjunta. La evaluación puede
entonces iniciarse sobre la misma base para verificar si la división
de utilidades reales está de conformidad con el principio
de arm's length.
3.14 Cuando las empresas asociadas han determinado las condiciones
en sus transacciones controladas sobre una base diferente a la
del método de división de utilidades (como generalmente
será el caso), la administración fiscal evaluará
esas condiciones sobre la base de las utilidades reales de la
empresa. Sin embargo, se debe de tener cuidado para asegurarse
que la aplicación del método de división
de utilidades es efectuada en un contexto que es similar al que
las empresas asociadas hubieran vivido, es decir sobre la base
de información conocida o que razonablemente las empresas
asociadas hubieran podido predecir al momento que las transacciones
ocurrieron, para evitar tener una visión retrospectiva.
3.15 Existen diversos enfoques para estimar la división
de utilidades, ya sea en función de las utilidades reales
o proyectadas, como sea lo apropiado, que las empresas independientes
hubieran esperado, dos de los cuales se comentan en los siguientes
párrafos. Estos enfoques -análisis de contribución
y análisis residual-, no son necesariamente exhaustivos
o se excluyen mutuamente.
3.16 Bajo un análisis de contribución, las utilidades
combinadas, que son las utilidades totales de las transacciones
controladas que se están revisando, se dividirían
entre las empresas asociadas basándose en el valor relativo
de las funciones efectuadas por cada una de las empresas asociadas
que participan en las transacciones controladas, complementado
tanto como sea posible con información externa del mercado,
que indique como empresas independientes hubieran dividido las
utilidades en circunstancias similares. En aquellos casos en que
el valor relativo de las contribuciones puede ser medido directamente,
pudiera no ser necesario estimar el valor real de mercado de cada
una de las contribuciones de los participantes.
3.17 Generalmente, la utilidad a ser agrupada y dividida en el
análisis de contribución, es la utilidad operacional.
Aplicando la división de utilidades de esta manera se tiene
la seguridad de que tanto el ingreso como los gastos de la multinacional
son atribuidos a la empresa relevante asociada sobre una base
consistente. Sin embargo, ocasionalmente, puede ser apropiado
separar las utilidades brutas y, luego deducir los gastos incurridos
atribuibles a cada empresa relevante (excluyendo los gastos que
se toman en consideración al calcular las utilidades brutas).
En esos casos, cuando diferentes análisis están
siendo aplicados para dividir el ingreso bruto y las deducciones
de la multinacional entre las empresas asociadas, se debe de tener
cuidado para asegurarse que los gastos incurridos o atribuibles
a cada empresa son consistentes con las actividades y riesgos
asumidos ahí, y que la distribución de la utilidad
bruta también es consistente con las ubicaciones de las
actividades y riesgos. Por ejemplo, en el caso de una multinacional
que participa en operaciones mercantiles muy integradas en todo
el mundo, relacionados con varios tipos de bienes, puede ser posible
determinar las empresas en las cuales los gastos son incurridos
(o atribuidos), pero no poder determinar la naturaleza precisa
de las actividades mercantiles a los cuales esos gastos se relacionan.
En tal caso, puede ser apropiado dividir la utilidad bruta por
cada actividad mercantil y luego deducir de la utilidad bruta
total los gastos incurridos en o atribuibles a cada empresa, teniendo
en mente lo que anteriormente se dijo.
3.18 Puede ser difícil determinar el valor relativo de
la contribución que cada una de las partes relacionadas
efectúa a las transacciones controladas, y el enfoque frecuentemente
dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso.
La determinación puede ser efectuada comparando por cada
parte la naturaleza y diferentes grados de contribución
(por ejemplo, servicios proporcionados, gastos de desarrollo,
capital invertido), y asignando un porcentaje basado en la comparación
relativa y en la información de mercado.
3.19 Un análisis residual divide la utilidad combinada
de las transacciones controladas que se están revisando
en dos etapas. En la primera, a cada participante se le asigna
la suficiente utilidad que le permita obtener un retorno básico
apropiado para el tipo de transacción que realiza. Normalmente,
este retorno básico sería determinado con referencia
a los retornos obtenidos en el mercado por tipos similares de
transacciones por empresas independientes. De esta manera, el
retorno básico generalmente no tomaría en consideración
el retorno que se generaría por un bien de naturaleza único
y valioso que poseyeran los participantes. En la segunda, cualquier
utilidad residual (o pérdida) restante después de
la primera distribución, sería distribuida a las
partes basándose en un análisis de los hechos y
circunstancias que pudieran indicar como este importe residual
se hubiera dividido entre empresas independientes. Indicadores
de los bienes intangibles contribuidos por las partes y la posición
relativa en las negociaciones serían particularmente útiles
en este contexto.
3.20 Lo residual podría derivarse de la aplicación
de otros métodos. Por ejemplo, la información de
mercado de métodos transaccionales tradicionales podría
ayudar en las etapas preliminares a la indagación de las
utilidades normales atribuibles a empresas asociadas en donde
una empresa produce un producto no típico usando procesos
patentados, y luego transfiere el producto a otra empresa asociada
para continuar el procesamiento usando otro proceso patentado
y para su distribución.
3.21 Un enfoque que el análisis residual trataría
de duplicar sería el resultado de la negociación
entre empresas independientes en un mercado libre. En este contexto
el retorno básico para cada participante correspondería
al precio más bajo que un vendedor independiente aceptaría
en las circunstancias existentes y el precio más elevado
que el comprador estaría dispuesto a pagar. Cualquier discrepancia
entre estas dos cantidades resultaría en la utilidad residual
que las empresas independientes negociarían. El análisis
residual por consiguiente dividiría la utilidad conjunta
basándose en un análisis de los factores relevantes
a las empresas asociadas que indicara como empresas independientes
podrían dividir la diferencia tomando en consideración
el mínimo precio del vendedor y el máximo precio
del comprador.
3.22 En algunos casos un análisis podría ser efectuado,
tal vez como parte de la división de la utilidad residual
o como un método de dividir las utilidades, tomando en
consideración el flujo de efectivo descontado a las partes
en las transacciones controladas en función de la vida
prevista de la actividad mercantil. Esto puede ser un método
efectivo en las siguientes circunstancias: cuando se inician operaciones,
cuando proyecciones de flujo de efectivo fueron efectuadas como
parte de la evaluación sobre la viabilidad del proyecto,
y las inversiones de capital así como las ventas pueden
estimarse con un grado razonable de certidumbre. Sin embargo,
la confiabilidad de este enfoque dependerá de la aplicación
de una tasa de descuento apropiada, que tendría que estar
basada en el mercado. Al respecto, debe tenerse presente que las
primas por riesgos en el sector industrial que se utilizan para
calcular la tasa de descuento no diferencian entre empresas específicas
y mucho menos para sectores industriales, y la estimación
relativa de la relativa oportunidad de los ingresos puede ser
problemática. Este enfoque, por consiguiente, requeriría
mucho cuidado y debe ser complementado cuando sea posible con
información derivada de otros métodos.
3.23 Este Reporte no
trata de proporcionar un catálogo exhaustivo de las maneras
en que la división de utilidades puede ser aplicada. La
aplicación del método dependerá de las circunstancias
del caso y de la información disponible, y el objetivo
que prevalece es aproximar lo más posible la división
de utilidades que hubiera ocurrido si las empresas fueran empresas
independientes efectuando sus operaciones sobre una base de arm's
length.
3.24 Un posible enfoque no comentado anteriormente es la división
de la utilidad total para que cada una de las empresas asociadas
participando en las transacciones controladas obtenga la misma
tasa de retorno sobre el capital que emplea en esa transacción.
Este método supone que la inversión de capital de
cada participante esta sujeta a un nivel de riesgo similar, por
lo cual uno podría esperar que los participantes obtuvieran
las mismas tasas de retorno si estuvieran operando en el mercado
abierto. Sin embargo, esta suposición podría no
ser realista. Por ejemplo, no tomaría en consideración
las condiciones de los mercados de capital y podría ignorar
otros aspectos relevantes que podrían manifestarse en un
análisis funcional y que tendrían que ser tomados
en consideración en una división de utilidades.
Por consiguiente, este método debe de ser usado con gran
cuidado y, de cualquier manera, otros métodos de división
de utilidades deben de ser tomados en consideración previamente.
3.25 Otra posibilidad es determinar la división de utilidades
en función de la que hubiera ocurrido en transacciones
comparables entre empresas independientes. En la mayoría
de los casos en que los métodos de transacción tradicionales
no son utilizados, sería difícil encontrar empresas
independientes que efectuaran transacciones que fueran lo suficiente
comparables como para usar este método como el método
primario. Aún cuando tales transacciones existan, la información
adecuada sobre las empresas independientes podría no estar
disponible para los contribuyentes y las administraciones fiscales.
Sin embargo, los acuerdos complementarios no están limitados
a las empresas asociadas, en ocasiones ocurren entre empresas
independientes.
Las empresas independientes pueden establecer acuerdos de tipo
joint venture porque desean efectuar, por ejemplo, un proyecto
de investigación específico. En tal situación,
las empresas independientes pueden llegar a un acuerdo en que
los precios se corrijan posteriormente, por ejemplo, cuando la
predicción de utilidades es imposible y porque desean compartir
los riesgos o costos en cuestión. Las empresas independientes
podrían elegir establecer un joint venture, y en tal caso
probablemente acordarían una forma de división de
las utilidades.
ii) Método transaccional
de márgenes netos
a) En general
3.26 El método
transaccional de márgenes netos revisa el margen neto de
utilidad relativo a una base apropiada (es decir, costos, ventas,
activos) que el contribuyente obtiene de una transacción
controlada (o transacciones que es adecuado añadir bajo
los principios que aparecen en el Capítulo 1). De esta
manera, un método transaccional de margen neto funciona
en una manera similar a los métodos de costo más
margen y precio de reventa. Esta similitud significa que para
que sea aplicado de una manera confiable, el método transaccional
de márgenes netos debe ser aplicado de una manera consistente
como el precio de reventa o el costo más margen son aplicados.
Esto significa en forma específica, que el margen neto
del contribuyente por la transacción controlada (o transacciones
que sea apropiado añadir bajo los principios que aparecen
en el Capítulo 1) idealmente debería de ser establecido
con relación al margen neto que el mismo contribuyente
obtiene en transacciones comparables no controladas. Cuando esto
no es posible puede servir como guía el margen neto que
hubiera obtenido en transacciones comparables efectuadas por una
empresa independiente Un análisis funcional de la empresa
asociada y, en este último caso, por lo que se refiere
a la empresa independiente es necesario determinar si las transacciones
son comparables, y que ajustes podrían ser necesarios para
obtener resultados confiables. Además, los otros requisitos
para establecer los comparables, y en especial los que aparecen
en los párrafos 3.34-3.40 deben de ser aplicados.
b) Ventajas y limitaciones
3.27 La ventaja del
método transaccional de margen neto es que los márgenes
netos (es decir, el retorno sobre activos, el ingreso operacional
a las ventas, y posiblemente otras mediciones de utilidad neta),
están menos influidos por diferencias transaccionales que
en el caso del precio, como se utiliza en el método CUP.
Los márgenes netos también pueden ser más
tolerantes para algunas diferencias funcionales entre empresas
controladas y no controladas que los márgenes de utilidad
bruta. Las diferencias en las funciones efectuadas entre empresas
frecuentemente se ven reflejadas en variaciones en los gastos
de operación. Consecuentemente, las empresas pueden tener
variaciones importantes en sus márgenes de utilidad bruta
y de todas maneras tener, en términos generales niveles
similares de utilidades netas.
3.28 Otra ventaja de naturaleza práctica, es que no se
requiere determinar las funciones efectuadas y responsabilidades
asumidas por más de una de las empresas asociadas.
Igualmente, frecuentemente no es necesario poner los libros y
registros de todos los participantes de la actividad mercantil
sobre una base común o asignar costos a todos los participantes.
Esto puede ser una ventaja de índole práctica cuando
una de las partes a la transacción tiene operaciones complejas
y tiene muchas actividades interrelacionadas o, cuando es difícil
obtener información confiable sobre una de las partes.
3.29 También existen diversas limitaciones al método
transaccional de margen neto. Tal vez la limitación más
grande es que el margen neto de un contribuyente puede ser influido
por algunos factores que no tienen un efecto, o tienen un efecto
menos directo o importante en el precio o el margen bruto. Estos
aspectos hacen la determinación precisa y confiable de
los márgenes netos arm's length difícil. De esta
manera es importante proporcionar algunas directrices detalladas
al establecer comparaciones para el método transaccional
de margen neto, como se establece a continuación en la
subsección c) (1).
3.30 La aplicación de cualquier método arm's length
requiere información sobre transacciones no controladas
que podrían no estar disponibles al momento en que ocurrió
la transacción controlada. Esto podría hacer especialmente
difícil para los contribuyentes que tratan de aplicar el
método transaccional da margen neto al momento de la transacción
controlada (aunque el uso de promedios de múltiples años
como se comenta en los párrafos 1.49 a 1.51 puede mitigar
esta inquietud). Además, los contribuyentes podrían
no tener acceso a la suficiente información específica
sobre las utilidades atribuibles a transacciones no controladas
para aplicar de una manera válida el método. También
podría ser difícil establecer con precisión
el ingreso y los gastos operacionales relacionados a las transacciones
controladas para establecer el retorno financiero utilizado como
medida de utilidad de las transacciones. Los administradores fiscales
podrían tener más información disponible
de sus revisiones a otros contribuyentes. Sin embargo, como con
cualquier otro método, sería injusto aplicar el
método transaccional de margen neto sobre la base de esa
información a menos que la información pudiera darse
a conocer (cumpliendo con los requisitos de confidencialidad de
las leyes fiscales) al contribuyente para que este tenga una oportunidad
adecuada para defender su posición y se garantice el control
judicial efectivo en las Cortes.
3.31 Otro aspecto que se manifiesta en el método transaccional
de margen neto es que este método típicamente se
aplica únicamente a una de las empresas asociadas. Este
aspecto unilateral no distingue el método de la mayoría
de los otros métodos, dado que los métodos de precio
de reventa y de costo más margen también tiene esta
característica. Sin embargo, el hecho de que muchos factores
no relacionados a los precios de transferencia puedan afectar
los márgenes netos y que puedan hacer menos confiable el
método transaccional de márgenes netos, intensifica
las preocupaciones de análisis unilaterales. Un análisis
unilateral puede no tomar en consideración la utilidad
global del grupo multinacional por las transacciones controladas
para propósitos de comparación. Un análisis
unilateral potencialmente puede atribuir a uno de los miembros
de un grupo multinacional un nivel de utilidad que implícitamente
deja a otros miembros del grupo con niveles de utilidad inverosímiles
ya sea con elevadas o reducidas.
Aunque el impacto en las utilidades de las otras partes no siempre
es un factor concluyente para determinar los precios de una transacción,
puede ser un elemento de comparación al establecer las
conclusiones.
3.32 También pueden existir dificultades para determinar
el ajuste apropiado al aplicar el método transaccional
de margen neto, especialmente cuando no es posible llegar al precio
de transferencia. Este podría ser el caso, por ejemplo,
cuando la contribuyente compra y vende a empresas asociadas en
transacciones controladas. En tal caso, si el método transaccional
de margen neto indica que la utilidad del contribuyente debe de
ser ajustada hacia arriba, podrá existir incertidumbre
respecto de cual de las utilidades de las empresas asociadas deberá
reducirse.
3.33 Las anteriores consideraciones deberán ser tomadas
en consideración al determinar si una aplicación
específica del método transaccional de margen neto
es apropiada dados los hechos y circunstancias de un caso. Más
importante, debido a las consideraciones anteriores, la aplicación
del método transaccional de margen neto está sujeto
a las conclusiones y limitaciones de los métodos de utilidad
transaccional enunciados en el Sección iii).
c) Guía para
la aplicación
1. El estándar
de comparación a ser aplicado al método transaccional
de margen neto.
3.34 Los precios es
posible que sean influidos por diferencias en productos, y los
márgenes brutos es posible que sean afectados por diferencias
en funciones, pero las utilidades operacionales están menos
afectadas en forma adversa por esas diferencias. Igual que con
el método de precio de reventa y el de costo más
margen al cual el método transaccional de margen neto se
asemeja, esto sin embargo, no significa que la mera similitud
de funciones entre dos empresas necesariamente conduzca a comparaciones
confiables. Suponiendo que funciones similares puedan ser separadas
del amplio rango de funciones que la empresa realiza para aplicar
el método, los márgenes de utilidad relacionados
a esas funciones aún así pudieran no ser comparables
en forma automática cuando, por ejemplo, las empresas en
cuestión efectúan esas funciones en diferentes sectores
económicos o mercados con diferentes niveles de utilidad.
Cuando las transacciones comparables no controladas que se están
usando sean las de una empresa independiente, se requiere un elevado
nivel de similitud en diversas áreas de la empresa asociada
y la independiente por lo que se refiere a las transacciones para
que las transacciones controladas sean comparables; existen diversos
factores diferentes además de los productos y funciones
que pueden influir en forma significativa en los márgenes
netos.
3.35 El uso de márgenes
netos potencialmente puede introducir una mayor volatilidad en
la determinación de los precios de transferencia por dos
razones. Primero, los márgenes netos pueden ser influidos
por algunos factores que no tienen efecto (o lo tienen en menor
importancia o indirectamente) en los márgenes brutos y
en los precios, debido al potencial de variación de los
gastos de operación entre las empresas. Segundo, los márgenes
netos pueden estar influidos por algunos de los mismos factores,
como posición competitiva, que pueden influir en los precios
y en los márgenes brutos, pero el efecto de estos factores
puede no ser fácilmente eliminables. En los métodos
tradicionales de transacciones, el efecto de estos factores puede
ser eliminado como una consecuencia natural de insistir en una
mayor similitud en el producto y la función.
3.36 Los márgenes netos pueden ser afectados en forma diferente
por los siguientes factores que están presentes en los
sectores industriales: amenaza de penetración al mercado
por nuevas compañías, la posición competitiva,
estrategia individual y eficiencia administrativa, amenaza de
productos sustitutos, diferentes estructuras de costos (como podría
ser la edad de la planta y el equipo), diferencias en el costo
de capital (es decir la reinserción, de utilidades en oposición
a los préstamos) y el grado de experiencia en el campo
de negocios (es decir si es un negocio nuevo en esa rama o con
muchos años en el mercado). Cada uno de estos factores
a su vez puede ser influido por otros factores Por ejemplo, el
grado de amenaza por la penetración al mercado de nuevas
compañías, estará determinado por elementos
como la diferenciación del producto, las necesidades de
inversión, los subsidios gubernamentales y las disposiciones.
Algunos de estos elementos también pueden impactar la aplicación
de los métodos de transacción tradicionales.
3.37 Suponga, por ejemplo, que un contribuyente vende video caseteras
de una calidad excepcional a una empresa asociada, y que la única
información disponible sobre utilidades de actividades
mercantiles comparables es una video casetera de mediana calidad.
Suponga que el nivel de video caseteras de calidad excepcional
esta creciendo, que existe una barrera difícil de vencer
para nuevas empresas, que los competidores son pocos, y que existen
muchas posibilidades de diferenciación (diferenciación
= posicionamiento de un producto en el mercado de tal manera que
se diferencie de la competencia y se cree en la mente del consumidor
la imagen del producto como algo único) del producto. Todas
las diferencias es probable que influyan en la utilidad de las
actividades examinadas y de las actividades comparadas, y en ese
caso se requeriría un ajuste. Igual que con otros métodos,
lo confiable de los ajustes influirá en lo confiable del
análisis. Debe tenerse presente que aun si dos empresas
están en el mismo sector industrial, la capacidad para
generar utilidad dependerá de sus porciones del mercado,
de su posición competitiva, etc.
3.38 Se podría argüir que las ineficiencias potenciales
que resultan de los factores anteriores podrían reflejarse
en el tamaño del rango arm's length. El uso de un rango
puede en cierta medida mitigar el nivel de inexactitud, pero podría
no tomar en consideración situaciones en donde las utilidades
del contribuyente son reducidas por un factor que únicamente
es aplicable al contribuyente. En tal caso, el rango podría
no incluir que representaran utilidades de empresas independientes
que estuvieran siendo afectadas de una manera similar por ese
factor único. El uso del rango, por consiguiente, no siempre
resolvería las dificultades anteriormente comentadas.
3.39 El método transaccional de margen neto podría
hacer posible una solución práctica a lo que sería
de otra manera un problema de transferencia de precios sin solución,
si es usado sensatamente y tomando en consideración las
diferencias a través de ajustes apropiados como los mencionados
anteriormente. El método transaccional de margen neto no
debe de ser usado a menos que los márgenes netos estén
determinados de transacciones no controladas del mismo contribuyente
en circunstancias comparables, o cuando las transacciones comparables
no controladas sean las de una empresa independiente, las diferencias
entre las empresas asociadas y las empresas independientes que
tienen un efecto importante en el margen neto que está
siendo usado están tomadas en consideración adecuadamente.
Muchos países están preocupados de que las salvaguardias
establecidas para los métodos de transacción tradicionales
puedan ser descuidados al aplicar el método transaccional
de margen neto. De esta manera, cuando las diferencias en las
características de las empresas que se están comparando
tienen un efecto importante en los márgenes netos que se
están siendo usados, no sería apropiado aplicar
el método transaccional de margen neto sin efectuar ajustes
por esas diferencias. El grado y confiabilidad de esos ajustes
afecta a la relativa confiabilidad del análisis bajo el
método transaccional de margen neto.
3.40 Otro aspecto importante en la comparación es medir
la consistencia. Los márgenes netos deben de ser medidos
de una manera consistente entre la empresa asociada y la empresa
independiente. Además, pueden existir diferencias entre
las empresas en el tratamiento de los gastos de operación
y los que no lo son, que afecten los márgenes netos como
la depreciación y reservas o provisiones que deben de tomarse
en consideración para que la comparación sea confiable.
2. Otras directrices
3.41 Al aplicar el método transaccional de margen neto,
varias consideraciones deben influir en la elección del
margen usado. Por ejemplo, estas consideraciones incluirían
el que tan bien el valor de los activos utilizados en los cálculos
es medido (es decir en que medida existe un valor intangible que
no está registrado en los libros de la empresa), y los
factores que están influyendo de si costos específicos
deben ser imputados a, incrementados por un margen, o excluidos
en su totalidad del cálculo.
3.42 Un análisis bajo el método transaccional de
margen neto debe tomar en consideración únicamente
las utilidades de la empresa asociada que sean atribuibles a transacciones
controladas específicas. Por consiguiente, no sería
apropiado aplicar el método transaccional de margen neto
a toda la compañía si esta efectúa diferentes
transacciones controladas que no pueden ser comparadas en forma
apropiado sobre una base agregada con aquellas de una empresa
independiente. Igualmente, al analizar transacciones entre empresas
independientes en la medida que sea necesario, las utilidades
atribuibles a transacciones que no son similares a las transacciones
controladas que se están revisando deben de ser excluidas
de la comparación.
Finalmente, cuando los márgenes de utilidad de una empresa
independiente son usados, las utilidades atribuibles a las transacciones
de la empresa independiente no deben de ser distorsionados por
transacciones controladas de esa empresa.
3.43 La empresa asociada a la cual el método transaccional
de margen neto es aplicado, debe ser aquella empresa a la cual
información confiable de la transacción comparable
que más se asemeje ha sido identificada. Esto frecuentemente
significará seleccionar a la empresa asociada menos compleja
de las empresas involucradas en la transacción controlada
y que no posee bienes intangibles valiosos o activos no comparables.
Sin embargo, la elección puede ser restringida por limitaciones
en la información disponible por lo que se refiere a las
transacciones efectuadas por empresas ubicadas en una jurisdicción
fiscal extranjera.
3.44 Información de varios años debe de ser utilizada
en el método transaccional de margen neto para la empresa
que se está revisando y la empresa independiente, en la
medida que sus márgenes netos están siendo comparados,
tomando en consideración los efectos que en las utilidades
tienen los ciclos de vida de los productos y las fluctuaciones
económicas a corto plazo.
Por ejemplo, información de varios años indicaría
de si las empresas independientes que efectuaron transacciones
comparables no controladas han experimentado los mismos efectos
de las condiciones del mercado de la misma manera en períodos
de tiempo similares que la empresa asociada que se está
revisando. Esta información también indicaría
si esquemas de negocios similares en períodos de tiempo
similares, afectaron las utilidades de empresas independientes
comparables de la misma manera que a la empresa que se está
revisando.
3.45 También es importante tomar en consideración
el rango de resultados cuando se utilice el método transaccional
de margen neto. La utilización del rango en este contexto,
contribuiría a reducir los efectos de las diferencias en
las características de los negocios de empresas asociadas
y cualquier empresa independiente efectuando transacciones comparables
no controladas, porque el rango permitiría resultados que
ocurrirían bajo una diversidad de condiciones comerciales
y financieras.
Ejemplos de la aplicación del método transaccional
de margen neto.
3.46 A modo de ilustración, el ejemplo de costo más
margen en el párrafo 2.46 demuestra la necesidad de incrementar
el margen bruto con un ajuste derivado de transacciones para conseguir
una comparación consistente confiable. Tales ajustes deben
de ser efectuados sin dificultades cuando los costos relevantes
pueden ser fácilmente analizados. Sin embargo, cuando se
sabe que un ajuste es necesario, pero no es posible identificar
los costos específicos a los cuales se requiere hacer un
ajuste, puede, sin embargo, ser posible identificar el margen
neto originado en la transacción y de esta manera, tener
la seguridad que una medición consistente es usada. Por
ejemplo, si los costos de supervisión, generales y administrativos
se consideran como parte del costo de ventas para las empresas
independientes X, Y, y Z y no pueden ser identificados para ajustar
el margen bruto de tal manera que resulte una aplicación
confiable del costo más margen, puede ser necesario examinar
los márgenes netos en la ausencia de comparaciones más
confiables.
3.47 Un enfoque similar puede ser necesario cuando existen diferencias
en funciones efectuadas por las partes que se están comparando.
Suponga que los hechos son los mismos que en el ejemplo del párrafo
2.31, excepto que la empresa independiente comparable es la que
efectúa las funciones de apoyo técnico y no la empresa
asociada, y que estos costos son reportados dentro del costo de
ventas pero no pueden ser identificados por separado. Debido a
diferencias en el producto y en el mercado, podría no ser
posible encontrar un CUP, y un método de precio de reventa
no sería confiable, ya que el margen bruto de las empresas
independientes necesitaría ser superior que el de la empresa
asociada para reflejar la función adicional y cubrir los
costos adicionales desconocidos. En este ejemplo, sería
más confiable examinar los márgenes netos para evaluar
la diferencia en el precio de transferencia que reflejará
la diferencia en funciones. El uso de márgenes netos en
tales casos requiere tomar en consideración la comparación,
y no sería confiable si hubiera un efecto significativo
en el margen neto como resultado de la función adicional
o como resultado de las diferencias en los mercados.
3.48 Los hechos son los mismos que en el párrafo 2.30.
Sin embargo, el importe de los gastos por garantía incurridos
por el Distribuidor A demuestra la irresponsabilidad de verificarlos,
por consiguiente no es posible ajustar de una manera confiable
la utilidad bruta de A para hacerla comparable con la de B. Sin
embargo, si no existen otras diferencias importantes entre A y
B y la utilidad neta de A con relación a sus ventas es
conocida, podría ser posible aplicar el método transaccional
de margen neto a B, comparando el margen relativo de utilidades
netas ventas de A con el margen calculado sobre la misma base
para B.
iii) Conclusiones sobre
los métodos transaccionales tradicionales
3.49 Los métodos
transaccionales tradicionales deben preferirse sobre los métodos
de utilidad transaccional como un medio para establecer si un
precio de transferencia esta sobre la base de arm's length, es
decir, si existe una condición especial afectando los niveles
de utilidades entre empresas asociadas. A la fecha, la experiencia
práctica ha demostrado que en la mayoría de los
casos, es posible aplicar los métodos transaccionales tradicionales.
3.50 Existen, sin embargo, casos en que los métodos transaccionales
tradicionales no pueden ser aplicados de una manera confiable
exclusivamente o cuando no pueden ser aplicados. Estos serían
casos de último recurso. Estos casos ocurren únicamente
cuando existe información insuficiente sobre transacciones
no controladas (posiblemente debido a un comportamiento no cooperativo
de parte del contribuyente relativo a lo que se dice en estas
Directrices), o cuando esa información se considera no
confiable, o debido a la naturaleza de la situación empresarial.
En tales casos de último recurso; consideraciones de índole
práctica podrían sugerir la aplicación de
un método de utilidad transnacional ya sea en combinación
con los métodos transaccionales tradicionales que por si
mismo. Sin embargo, aún en los casos de último recurso,
sería inapropiado aplicar automáticamente un método
de utilidad transaccional sin considerar primero la confiabilidad
de ese método. Véase específicamente los
párrafos 3.9 y 3.31. Los mismos factores que condujeron
a la conclusión que no era posible aplicar de una manera
confiable un método transaccional tradicional, deben de
ser tomados en consideración nuevamente al evaluar la confiabilidad
de un método de utilidad transaccional. De esta manera,
si es necesario agregar transacciones para aplicar un método
de utilidad transaccional y si es posible añadir las mismas
transacciones y aplicar un método transaccional tradicional,
el efecto de esa incorporación en la confiabilidad de ambos
métodos debe de ser considerado. Por, consiguiente, por
las razones establecidas en este Reporte y especialmente en los
párrafos 3.52-3.57 que aparecen a continuación,
como regla general el uso de métodos de utilidad transaccional
debe ser desalentado.
3.51 Un método
de utilidad transaccional también puede ser usado en aquéllos
casos en que la aplicación del método se considera
apropiado por las empresas asociadas afectadas por las transacciones
y por las administraciones fiscales en las jurisdicciones donde
están ubicadas las empresas asociadas. Los métodos
de utilidad transaccional también pueden proporcionar un
medio útil para identificar casos que requieran mayor investigación.
3.52 En la mayoría de los países la aplicación
de los métodos de utilidad transaccional se ha limitado
al método de división de utilidades, cuyo uso no
ha sido frecuente y ha ocurrido principalmente en acuerdos bilaterales
-situaciones en donde el riesgo de doble tributación no
condonado es mínimo. Muy pocos países tienen suficiente
experiencia en la aplicación del método transaccional
de margen neto y la mayoría lo consideran experimental
y por consiguiente prefieren usar el método de división
de utilidades para casos de último recurso.
3.53 Como se comentó en este Reporte, existe considerable
preocupación al uso del método transaccional de
margen neto, especialmente que pueda ser aplicado sin tomar en
consideración adecuadamente las diferencias relevantes
entre las empresas asociadas y las empresas independientes usadas
en la comparación. Muchos de los países tienen la
preocupación que las salvaguardias para los métodos
transaccionales tradicionales puedan ser descuidadas al aplicar
el método transaccional de margen neto). De esta manera,
cuando las diferencias en las características de las empresas
que se están comparando tengan un efecto importante en
los márgenes netos que están siendo usados, no sería
apropiado aplicar el método transaccional de margen neto
sin efectuar ajustes por esas diferencias. Vea los párrafos
3.34-3.40 (el estándar de comparación a ser aplicado
al método transaccional de margen neto).
3.54 El reconocimiento de que el uso de los métodos de
utilidad transaccional podría ser necesario, no tiene el
propósito de sugerir que las empresas independientes los
usarían para establecer sus precios. En su lugar, los métodos
de utilidad transaccional están siendo conocidos como métodos
que contribuyen en los casos de último recurso si el precio
de transferencia se ciñe al principio de arm's length.
Como con cualquier método, es importante que se puedan
calcular los ajustes apropiados cuando se utilicen los métodos
de utilidad transaccional, tomando en consideración que
en ciertos casos, los ajustes pertinentes podrían ser determinados
sobre una base agregada consistente con los principios de agregación
que aparecen en el Capítulo 1.
3.55 La ausencia de experiencia con la aplicación de los
métodos de utilidad transaccional en un número representativo
de países Miembros de la OCDE hacen difícil el establecer,
con precisión, las limitaciones en el uso de estos métodos
que sería apropiado establecer. Por esta razón,
y por las preocupaciones que en general existen con los métodos
de utilidad transnacional, el Comité de Asuntos Fiscales
llevará a cabo un período intensivo de vigilancia
sobre los métodos transaccionales tradicionales y los métodos
de utilidad transaccional en los próximos años,
con el propósito de revisar este Reporte periódicamente,
como sea necesario, para tomar en consideración los resultados
de esta vigilancia. Se anticipa que la vigilancia incluirá
la revisión de las prácticas de los países
Miembros de la OCDE y también la revisión de cualquier
caso problemático que las administraciones fiscales o los
contribuyentes señalen que deba tomarse en consideración
durante el período de revisión del Comité.
Para facilitar este proceso, se recomienda a los países
que mantengan en lo posible esos registros sobre la aplicación
de los métodos referentes a los precios de transferencia,
la frecuencia con la que los métodos de utilidad transaccional
sean aplicados, y porque se recurrió a esos métodos.
Desde un punto de vista más general, todos los países
deben estar conscientes de la necesidad de aplicar las directrices
establecidas en este Reporte de una manera equitativa y equilibrada
entre los Estados en cuestión para evitar la doble tributación.
3.64 La preocupación más importante por lo que se
refiere a la fórmula global de distribución se refiere
a la dificultad de implementar el sistema de tal manera que se
evite la doble tributación y se garantice la tributación
en el país en que se origine el ingreso. Para alcanzar
esto se requeriría una amplia coordinación internacional
y un consenso sobre la fórmula predeterminada que se usaría
y la composición del grupo en cuestión. Por ejemplo,
para evitar la doble tributación se requeriría primero
la existencia de un acuerdo respecto del método a adoptar,
inmediatamente después un acuerdo sobre la base fiscal
global de un grupo multinacional, el uso de un sistema de contabilidad
común admitido por todos, de los factores que deben ser
utilizados para distribuir la base fiscal entre las diferentes
jurisdicciones (incluyendo países no Miembros), y como
medir y ponderar (ponderar = darle un peso específico diferente
a cada uno de los factores). Alcanzar este acuerdo requeriría
mucho tiempo y sería extremadamente difícil. No
está nada claro que los países estuvieran dispuestos
a llegar a un acuerdo sobre una fórmula universal.
3.65 Aún si algunos países estuvieran dispuestos
a aceptar la fórmula global de distribución existirían
desacuerdos porque cada país querría enfatizar o
incluir diferentes factores en la fórmula basados en las
actividades o factores que predominan en su jurisdicción.
Cada país tendría un poderoso incentivo para diseñar
fórmulas o ponderaciones que maximicen el ingreso de su
país. Además, las administraciones fiscales tendrían
que considerar en común como solucionar en común
el potencial para artificialmente mover los factores de la producción
usados en la fórmula (por ejemplo, las ventas o el capital)
a los países con niveles bajos de impuestos.
Podría existir la evitación fiscal en la medida
que los componentes de la fórmula relevante puedan ser
manipulados, por ejemplo, efectuando transacciones financieras
innecesarias, transfiriendo de una manera deliberada activos movibles,
haciendo que empresas específicas del grupo multinacional
tengan inventarios en exceso de lo que normalmente tendrían
empresas no controladas de ese tipo y así sucesivamente.
3.66 La transición a un sistema de fórmula global
de distribución plantearía complejidades enormes
de naturaleza política y administrativa, requeriría
de un nivel internacional de cooperación que no es realista
esperar el campo tributario internacional. Esa coordinación
multilateral requeriría la inclusión de los principales
países donde operan las multinacionales. Si todos los principales
países fracasaran en llegar a un acuerdo respecto a la
adopción de la fórmula global de distribución,
las multinacionales tendrían el problema del cumplimiento
con dos sistemas totalmente diferentes. En otras palabras, para
el mismo conjunto de transacciones estarían obligadas a
calcular las utilidades de sus empresas bajo dos estándares
completamente diferentes. Este resultado crearía el potencial
para la doble tributación (o la condición de subtributación)
en cada caso.
3.67 Existen otras preocupaciones importantes además de
los asuntos de la doble tributación comentados anteriormente.
Uno sería la preocupación en que las fórmulas
predeterminadas son arbitrarias y hacen caso omiso de las condiciones
de mercado o, las circunstancias específicas de las empresas
individuales, y de la asignación de recursos de la dirección,
resultando todo esto en una distribución de utilidades
que no tiene una relación válida con los hechos
específicos de la transacción. Más específicamente,
una fórmula basada en una combinación de costos,
activos, nóminas y ventas de una manera implícita
asigna una tasa fija de utilidad por unidad monetaria (es decir,
dólares, francos, marcos, etc.) de cada componente a cada
miembro del grupo en cada jurisdicción fiscal, independientemente
de diferencias en funciones, activos, riesgos, y eficiencias entre
los miembros de un grupo. Estos métodos potencialmente
podrían asignar utilidades a una entidad que incurriría
en pérdidas si fuera una empresa independiente.
3.68 Otro aspecto de
la fórmula global de distribución es el manejo del
movimiento de los tipos de cambio. Aunque los movimientos en los
tipos de cambio pueden complicar la aplicación de principio
de arm´s length, no tienen en sí el mismo impacto
que el enfoque de la fórmula global de distribución;
el principio de arm´s length puede manejar de una manera
más eficiente las consecuencias económicas de los
movimientos en el tipo de cambio porque requiere del análisis
de los factores y circunstancias específicas del contribuyente.
Si la fórmula se apoya en los costos, el resultado de aplicar
la fórmula global de distribución sería que
a medida que una moneda específica se fortalece consistentemente
en un país con relación a otra moneda en que la
empresa asociada tiene sus cuentas, una mayor porción de
la utilidad sería atribuida a la empresa del primer país
para reflejar los costos de su nómina nominalmente incrementada
por las fluctuaciones en el tipo de cambio. De esta manera, bajo
el enfoque de la fórmula global de distribución,
el movimiento en el tipo de cambio en este ejemplo conduciría
a incrementar las utilidades de la empresa asociada operando con
la moneda dura mientras que a largo plazo el fortalecimiento de
la moneda hace a las exportaciones menos competitivas y contribuye
a una declinación en las utilidades.
3.69 Contrariamente a lo que afirman sus defensores, el método
de la fórmula global de distribución de hecho presenta
costos de elaboración y requerimientos de información
intolerables, porque la información se tendría que
recopilar sobre todo el grupo multinacional y presentada en cada
jurisdicción sobre la base de la moneda y las reglas contables
y fiscales de cada jurisdicción específica. De esta
manera, la documentación y los requisitos de cumplimiento
para la aplicación de un enfoque basado en la fórmula
global de distribución generalmente serían más
laboriosos que bajo el enfoque de entidades separadas que preconiza
el principio de arm´s length. El costo de un enfoque basado
en la fórmula global de distribución se magnificaría
si existen países que no estén de acuerdo sobre
los componentes de la fórmula o la forma en que los componentes
sean medidos.
3.70 También se originarían problemas para determinar
las ventas de cada entidad y en la valuación de sus activos
(es decir, costo histórico o valor de mercado), especialmente
en la valuación de los bienes intangibles. Las dificultades
se incrementarían por la existencia en las diferentes jurisdicciones
fiscales de diferentes estándares contables y de múltiples
monedas. Se tendría que uniformar los estándares
contables entre los diferentes países para establecer una
medición de utilidad útil para todo el grupo multinacional.
Por supuesto, algunas de estas dificultades, por ejemplo la valuación
de activos y de intangibles, también existen bajo el principio
de arm´ s length, aunque se ha efectuado un progreso importante
en este último aspecto, mientras que no se han presentado
soluciones satisfactorias bajo la fórmula global de distribución.
3.71 Un método de fórmula global de distribución
tendría el efecto de gravar a una multinacional sobre una
base consolidada y por consiguiente se abandonaría el enfoque
de entidad separada. En consecuencia, el método de fórmula
global de distribución no puede, de una práctica,
tomar en consideración diferencias geográficas importantes,
eficiencias individuales de las compañías, y otros
factores específicos a una compañía o subgrupo
dentro de un grupo multinacional que legítimamente podrían
participar de una manera preponderante en la determinación
de las utilidades entre diferentes jurisdicciones fiscales. El
principio de arms´s length, en oposición, reconoce
que una empresa asociada podría ser un centro individual
de utilidades o pérdidas con características específicas,
que desde un punto de vista económico podría estar
obteniendo utilidades aunque el resto del grupo multinacional
estuviera incurriendo en pérdidas. El enfoque de una fórmula
global de distribución no tiene la flexibilidad para tomar
en consideración esta posibilidad.
3.72 Al no prestarle
atención a las transacciones entre empresas del grupo para
fines del cálculo de las utilidades consolidadas, un método
de fórmula global de distribución plantearía
preguntas sobre la relevancia de la retención de impuestos
para pagos allende las fronteras entre los miembros del grupo,
y tendría como consecuencia el rechazo a diversas reglas
incorporadas en los tratados bilaterales.
3.73 A menos que la fórmula global de distribución
incluya a todos los miembros de un grupo multinacional, se tendrá
que retener el concepto de entidad separada para la parte del
grupo sujeta a la distribución global y el resto del grupo
multinacional. La fórmula global de distribución
no podría ser utilizada para valuar transacciones entre
el grupo que utiliza la fórmula global de distribución
y el resto del grupo multinacional. De esta manera una desventaja
evidente con la fórmula global de distribución radica
en que no proporciona una solución completa a la distribución
de utilidades de un grupo multinacional, a menos que la fórmula
global de distribución sea aplicada a toda la empresa en
su conjunto. Esta acción sería un intento con graves
riesgos y peligros para una administración fiscal, por
la magnitud y volumen de las operaciones efectuadas por las principales
multinacionales y la información que se requeriría.
El grupo multinacional también tendría, de cualquier
manera, que mantener por separado la contabilidad para las corporaciones
que no son miembros del grupo multinacional para los fines fiscales
derivados de la fórmula global de distribución que
de todas maneras son empresas asociadas de uno o más miembros
del grupo multinacional. De hecho, muchas reglas domésticas
comerciales y contables aún requerirían la utilización
de los precios arm's length (por ejemplo, los aranceles aduanales),
así que independiente de las disposiciones fiscales un
contribuyente tendría que registrar adecuadamente cualquier
transacción a precios arm's length.
iii) Rechazo a los
métodos que no estén basados en el principio de
arm's length
3.74 Por las razones
arriba indicadas, los países Miembros de la OCDE reiteran
su apoyo para el consenso en el uso del principio de arm's length
que se ha desarrollado a través de los años entre
los países Miembros y no Miembros, y están de acuerdo
que la alternativa teórica al principio de arm's length
representada por la fórmula global de distribución
debe de ser rechazada.
Capítulo IV
Enfoques administrativos
para evitar y resolver los desacuerdos originadas por los precios
de transferencia
A. Introducción
4.1 Este capítulo
examina diversos procedimientos administrativos que se pueden
aplicar para reducir los desacuerdos por precios de transferencia
y ayudar a reducir las controversias entre los contribuyentes
y sus administraciones fiscales, y entre diferentes administraciones
fiscales. Los desacuerdos pueden surgir aún cuando las
directrices de este Reporte sean utilizadas de una manera deliberada
para aplicar el principio de arm's length. Es posible que los
contribuyentes y las administraciones fiscales puedan establecer
de una manera diferente las condiciones arm's length para las
transacciones controladas que se estén revisando, dada
la complejidad de los temas relacionados con la transferencia
de precios y de las dificultades para interpretar y evaluar las
circunstancias de los casos individuales.
4.2 Cuando dos o más administraciones fiscales tornan diferentes
posiciones al determinar las condiciones arm's length, la doble
tributación puede ocurrir. La doble tributación
significa la inclusión del mismo ingreso en la base fiscal
por más de una administración, cuando el ingreso
está en las manos de diferentes contribuyentes (doble tributación
económica para empresas asociadas), o el ingreso está
en posesión de la misma entidad jurídica (doble
tributación jurídica para establecimientos permanentes).
La doble tributación no es deseable y debe de ser eliminada
en lo posible, porque constituye una barrera potencial para el
desarrollo del comercio internacional y los flujos de inversión.
La doble inclusión del ingreso en la base fiscal por más
de una jurisdicción no siempre significará que el
ingreso será realmente gravado dos veces.
4.3 Este Capítulo comenta diversos enfoques administrativos
para solucionar desacuerdos originados por los ajustes a los precios
de transferencia y para evitar la doble tributación. La
Sección B comenta las prácticas de cumplimiento
por las administraciones fiscales, en particular las normas de
revisión, el peso de la prueba, y las sanciones. La Sección
C comenta los ajustes de correspondencia (Párrafo 2 del
Artículo 9 del Acuerdo del Modelo Fiscal de la OCDE) y
el procedimiento de acuerdo mutuo (artículo 25). La Sección
D describe la revisión fiscal simultánea por dos
(o más) administraciones fiscales para facilitar la identificación,
revisión y resolución de los asuntos relacionados
con los precios de transferencia (y otros asuntos de naturaleza
internacional). Las Secciones E y F describen algunas posibilidades
para reducir los desacuerdos entre contribuyentes y sus administraciones
fiscales. La Sección E examina la posibilidad de desarrollar
safe harbours para algunos contribuyentes, y la Sección
F trata de los acuerdos de precios anticipados, que examina la
posibilidad de determinar anticipadamente la metodología
para los precios de transferencia o las condiciones que debe aplicar
un contribuyente a transacciones controladas específicas.
La Sección G considera brevemente la utilización
de los procedimientos de arbitraje para solucionar las disputas
relacionadas con los precios de transferencia entre países.
B. Cumplimiento con
las prácticas habituales de precios de transferencia
4.4 El cumplimiento
fiscal es desarrollado e implementado en cada país Miembro
de conformidad con su legislación doméstica y procedimientos
administrativos. Muchas prácticas fiscales domésticas
tienen tres elementos principales: 1. reduciendo las posibilidades
de no cumplimiento (es decir, a través de información
proporcionada a las administraciones fiscales y reteniendo impuestos);
2. proporcionando una ayuda positiva para su cumplimiento (por
ejemplo, a través de la educación y de publicaciones);
y 3. proporcionando desincentivos para el no
cumplimiento. Como un asunto de soberanía doméstica
y para acomodar las particularidades de los diferentes sistemas
fiscales, las prácticas de cumplimiento fiscal permanecen
dentro del campo de actividad de cada país. Sin embargo,
una aplicación equitativa del principio de arm's length
requiere reglas de procedimiento claras para asegurar la adecuada
protección del contribuyente y para asegurarse de que los
ingresos fiscales no son transferidos a países con reglas
de procedimiento muy difíciles de cumplir. Sin embargo,
cuando un contribuyente que está siendo revisado en un
país es miembro de un grupo multinacional, es posible que
las prácticas de cumplimiento domésticas del país
que está revisando al contribuyente tengan consecuencias
en otras jurisdicciones fiscales. Esto puede ser especialmente
el caso cuando existen asuntos relacionados con los precios de
transferencia más allá de las fronteras de un país,
porque los precios de transferencia tienen implicaciones para
los impuestos recabados en las jurisdicciones fiscales de las
empresas asociadas que participan en la transacción controlada.
Si el mismo precio de transferencia no es aceptado en otras jurisdicciones
fiscales, el grupo multinacional puede estar sujeto a la doble
tributación como se indica en el párrafo 4.26. De
esta manera, las administraciones fiscales deben de estar conscientes
del principio de arm's length cuando apliquen sus disposiciones
de cumplimiento domésticas y las implicaciones potenciales
de sus reglas relacionadas con los precios de transferencia para
otras jurisdicciones fiscales, y tratar de facilitar la distribución
equitativa de impuestos entre jurisdicciones y la prevención
de la doble tributación a los contribuyentes.
4.5 Esta sección describe tres aspectos de cumplimiento
relacionados con los precios de transferencia que deben recibir
una consideración especial para ayudar a las jurisdicciones
fiscales administrar sus reglas de transferencia de una manera
que sea equitativa a los contribuyentes y a otras jurisdicciones.
Aunque otros aspectos de las leyes fiscales son de uso común
en los países Miembros de la OCDE -por ejemplo, el uso
de litigios y las sanciones cuando no se presenta documentación
comprobatoria idónea pedida por las administraciones fiscales-,
estos tres aspectos frecuentemente tendrán un impacto en
como las administraciones fiscales en otras jurisdicciones establecen
los procesos de procedimiento de acuerdo mutuo y determinan su
respuesta administrativa para asegurar el cumplimiento con sus
propias reglas para los precios de transferencia. Estos tres aspectos
son: prácticas de revisión, el peso de la prueba
y sus sistemas de sanciones. La evolución de estos tres
aspectos necesariamente diferirá dependiendo de las características
del sistema fiscal en cuestión, por consiguiente, no es
posible describir un sistema de principios uniforme o los aspectos
que deben ser relevantes en todos los casos. En lugar de eso,
esta sección trata de proporcionar directrices generales
sobre los tipos de problemas que pueden existir así como
enfoques adecuados para conseguir un equilibrio entre Ios intereses
de los contribuyentes y las administraciones fiscales que participan
en la investigación relacionada con los precios de transferencia.
I) Revisiones a contribuyentes.
4.6 Las revisiones
varían ampliamente entre los países Miembros de
la OCDE. Las diferencias en procedimientos pueden ser debido a
factores como el sistema y la estructura de la administración
fiscal, la dimensión geográfica y población
de un país, el nivel de comercio internacional y doméstico,
y las influencias históricas y culturales.
4.7 Los casos relacionados con precios de transferencia presentan
desafíos importantes a las prácticas normales de
auditoría y revisiones, para la administración fiscal
y el contribuyente.
Los casos de precios de transferencia se fundamentan en gran medida
en hechos y comprenden evaluaciones respecto de comparaciones,
mercados así como información financiera o de otra
naturaleza. Por consiguiente, muchas administraciones fiscales
tienen auditores que se especializan en precios de transferencia,
y las revisiones de precios de transferencia podrían requerir
de más tiempo que otras revisiones y de otros procedimientos.
4.8 Debido a que la determinación de los precios de transferencia
no es una ciencia exacta, no siempre será posible determinar
el precio correcto arm's length; más bien, como el Capítulo
I lo indica el precio correcto podría ser estimado dentro
de un rango de cifras admisibles. Además, la elección
de la metodología para establecer el precio arm's length
no siempre estará libre de ambigüedades. Los contribuyentes
pueden tener problemas cuando la administración fiscal
propone usar una metodología, por ejemplo el método
de utilidad transaccional, que no es el que ha usado el contribuyente.
4.9 En un caso de transferencia de precios difícil, debido
a la complejidad de los hechos a ser evaluados, aún el
contribuyente con las mejores intenciones puede cometer un error
de buena fe. Aún más, inclusive el auditor fiscal
mejor intencionado puede llegar a conclusiones erróneas
de los hechos. Se anima a las administraciones fiscales a tomar
esto en consideración al efectuar sus revisiones de precios
de transferencia. Esto significa que: primero, se recomienda que
los auditores fiscales sean flexibles en su enfoque y que no le
pidan a los contribuyentes una precisión en sus precios
de transferencia que no es realista en función de todos
los hechos y circunstancias y, segundo, se anima a los auditores
fiscales a tomar en consideración el punto de vista comercial
del contribuyente sobre la aplicación del principio arm's
length, para que el análisis de los precios de transferencia
este ligado a las realidades empresariales. Por consiguiente,
los auditores fiscales deben iniciar su análisis de los
precios de transferencia desde la perspectiva del método
que el contribuyente ha elegido al fijar sus precios. La directriz
proporcionada en el Capítulo I en la sección relacionada
con la aplicación de la metodología de los precios
de transferencia (párrafos 1.68-1.70) también puede
ser de ayuda al respecto.
4.10 Las administraciones fiscales pueden tener presente al asignar
los recursos para revisar el proceso de como el contribuyente
establece sus precios si el grupo multinacional funciona sobre
una base de centros de utilidad. Vea el párrafo 1.5.
II) El peso de la prueba
4.11 De la misma manera
en que se efectúan las revisiones, las reglas referentes
al peso de la prueba para los casos fiscales también difieren
entre los piases Miembros de la OCDE. En la mayoría de
las jurisdicciones, la administración fiscal tiene el peso
de la prueba en sus relaciones con el contribuyente (es decir,
en la determinación de diferencias y en las apelaciones)
y en los litigios. En algunos de estos países, el peso
de la prueba puede ser invertido, permitiendo a las administraciones
fiscales estimar el ingreso gravable, si se establece que el contribuyente
no actuó de buena fe, por ejemplo, no cooperando o cumpliendo
con solicitudes apropiadas de documentación o presentando
declaraciones falsas o confusas. En otros países, el peso
de la prueba está en el contribuyente. En este caso, sin
embargo, se debe prestar atención a las conclusiones de
los párrafos 4.16 y 4.17.
4.12 Las implicaciones que para el comportamiento de las administraciones
fiscales y del contribuyente tienen las reglas que determinan
el peso de la prueba deben de ser tomadas en consideración.
Por ejemplo, cuando como asunto de ley doméstica el peso
de la prueba está en la administración fiscal, el
contribuyente podría no tener la obligación legal
de probar lo correcto de sus precios de transferencia a menos
que la administración fiscal establezca la condición
prima facie, indicando que el precio es inconsistente con el principio
de arm's length. Aún en ese caso, la administración
fiscal trataría de obligar al contribuyente a que entregara
sus registros para que la administración fiscal pudiera
revisarlos. En algunos países por ley, los contribuyentes
tienen la obligación de cooperar con la administración
fiscal. En el caso de que un contribuyente no coopere, a la autoridad
fiscal se le puede dar el poder para estimar el ingreso del contribuyente
y a suponer los factores relevantes basándose en la experiencia.
En estos casos, las administraciones fiscales no deben de tratar
de imponer un nivel tan elevado de cooperación que haría
difícil el cumplimiento para el contribuyente.
4.13 En las jurisdicciones en donde el peso de la prueba está
en el contribuyente, las administraciones fiscales generalmente
no están en libertad de establecer diferencias a cargo
del contribuyente que no estén basadas en la ley. Una administración
fiscal de un país Miembro de la OCDE, por ejemplo, no puede
establecer diferencias a cargo del contribuyente basándose
en un ingreso gravable calculado en función de un porcentaje
fijo de rotación y hacer caso omiso del principio de arm's
length. En un contexto de litigio en aquellos países en
donde el peso de la prueba está en el contribuyente, el
peso de la prueba frecuentemente se ve como algo que cambia de
posición. Cuando el contribuyente presenta en la corte
un argumento basado en la razón y la evidencia y demuestra
que su precio de transferencia fue arm's length, el peso de la
prueba de hecho cambia a la administración fiscal quien
buscará refutar Ia posición del contribuyente y
presentar argumentos y evidencia de porque el precio de transferencia
del contribuyente no está basado en el principio de arm's
length y por que las diferencias a cargo del contribuyente son
correctas. Por otra parte, cuando el contribuyente no se esfuerza
por demostrar que su precio de trasferencia fue arm's length,
el peso de la prueba que se le impusiera al contribuyente no estaría
satisfecho donde una administración fiscal estableciera
una valuación legítimamente basada en la ley.
4.14 Cuando aspectos de precios de transferencia están
presentes, las reglas divergentes del peso de la prueba entre
los países Miembros de la OCDE presentarán un problema
grave, si los derechos legales implícitos en esas reglas
son utilizados como una guía para un comportamiento apropiado.
Por ejemplo, considere el caso donde la transacción controlada
que se está revisando tiene que ver con una jurisdicción
en donde el peso de la prueba está en el contribuyente
y una segunda jurisdicción en donde el peso de la prueba
está en la administración fiscal. Si el peso de
la prueba determina el comportamiento, la administración
fiscal en la primera jurisdicción podría efectuar
una afirmación no apoyada adecuadamente sobre el precio
de transferencia, que el contribuyente podría aceptar,
y la administración fiscal de la segunda jurisdicción
tendría la carga de refutar el precio. Podría ocurrir
que ni el contribuyente en la segunda jurisdicción ni la
administración fiscal de la primera jurisdicción
hicieran esfuerzos para establecer un precio arm's length aceptable.
Este tipo de comportamiento establecería el escenario para
un conflicto importante así como la doble tributación.
4.15 Imagine los mismos hechos que en el ejemplo del párrafo
anterior. Si el peso de la prueba es otra vez lo que determina
el comportamiento, un contribuyente en la primera jurisdicción
siendo una subsidiaria de un contribuyente en la segunda jurisdicción
(no obstante el peso de la prueba y estas Directrices), podría
ser incapaz o no dispuesto a demostrar que sus precios de transferencia
son arm's length. La administración fiscal en la primera
jurisdicción después de efectuar su revisión
efectúa un ajuste de buena fe (buena fe = ausencia total
de cualquier intención de buscar una ventaja injusta) basándose
en la información disponible. La tenedora en la segunda
jurisdicción no está obligada a proporcionar a su
administración fiscal ninguna información para mostrar
que el precio de transferencia fue sobre la base de arm's length,
ya que el peso de la prueba descansa con la administración
fiscal. Esto complicaría el acuerdo entre las dos administraciones
fiscales por lo que se refiere a los aspectos legales relacionados
con la autoridad competente.
4.16 En la práctica, ni los países ni los contribuyentes
deben hacer mal uso del peso de la prueba como se describió
anteriormente. Debido a las dificultades con los precios de transferencia,
sería apropiado que los contribuyentes y las administraciones
fiscales tuvieran especial cuidado y moderación al depender
del peso de la prueba en el transcurso de un caso de revisión
a los precios de transferencia. Especialmente, como un asunto
relacionado con la práctica adecuada, el peso de la prueba
no puede ser usado erróneamente por las administraciones
fiscales o los contribuyentes como una justificación para
hacer afirmaciones sin base o no verificables sobre precios de
transferencia. Una administración fiscal debe estar preparada
para hacer un buen trabajo para demostrar que su determinación
del precio de transferencia es consistente con el principio de
arm's length, aún cuando el peso de la prueba resida en
el contribuyente, los contribuyentes igualmente deben estar preparados
para hacer un buen trabajo para demostrar que su determinación
de! precio de transferencia es consistente con el principio de
arm's length independientemente de donde resida el peso de la
prueba.
4.17 El comentario en el párrafo 2 del artículo
9 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE indica con claridad
que el Estado al cual se le solicita el ajuste de correspondencia
debe cumplir con la solicitud únicamente si ese Estado
"considera que la cifra de utilidades ajustadas refleja adecuadamente
las utilidades que debieron haber sido si las transacciones se
hubieran efectuado en función del principio de arm's length".
Esto significa que en los aspectos legales relacionados con la
autoridad competente, el Estado que propuso los ajustes primarios
asume la responsabilidad de demostrar al otro Estado que el ajuste
"está justificado en principio y por lo que se refiere
a la cantidad". Se espera que la propuesta sea cooperativa
por ambas autoridades al resolver los casos que requieran un acuerdo
mutuo.
iii) Sanciones
4.18 Las sanciones
generalmente están dirigidas a disincentivar el no cumplimiento,
cuando el cumplimiento en cuestión pudiera estar relacionado
a requisitos de procedimiento como proporcionar la suficiente
información o presentar declaraciones, o a la determinación
del pasivo fiscal real. Las sanciones generalmente están
diseñadas para hacer que las omisiones de impuestos y otros
tipos de no cumplimiento fiscal sean más costosas que el
cumplimiento. El Comité de Asuntos Fiscales ha considerado
que el promover el cumplimiento debe ser el objetivo primario
de las sanciones. El Reporte de la OCDE sobre Los Derechos de
los Contribuyentes y sus Obligaciones (1990). Si un acuerdo mutuo
entre dos países resulta en el abandono o reducción
de un ajuste, es importante de que existan posibilidades de cancelar
o condonar una sanción impuesta por las administraciones
fiscales.
4.19 Se debe de tener cuidado al comparar las diferentes prácticas
de imposición de sanciones entre países y las políticas
de reciprocidad. Primero, cualquier comparación debe tomar
en consideración que pueden aplicarse diferentes nombres
en los distintos países para sanciones que satisfacen los
mismos propósitos. Segundo, las disposiciones generales
para el cumplimiento de un País miembro de la OCDE deben
ser tomadas en consideración. Las prácticas de cumplimiento
fiscal de una nación, como se indicó anteriormente,
dependen del sistema fiscal del país, y están diseñadas
en función de las necesidades domésticas y del equilibrio,
como el que existe respecto de la elección entre el uso
de medidas fiscales que eliminen o limiten las oportunidades para
el no cumplimiento (es decir, imponiendo la obligación
a los contribuyentes de cooperar con la administración
fiscal o invirtiendo el peso de la prueba en aquéllas situaciones
en donde el contribuyente no actuó de buena fe), y el uso
de disuaciones monetarias (es decir, pagos adicionales de impuestos
como consecuencia de omisiones de impuestos además de la
cantidad que no se pagó). La naturaleza de las sanciones
fiscales puede estar influida por el sistema judicial del país.
La mayoría de los países no aplican sanciones por
el no cumplimiento de un estándar; en algunos países,
por ejemplo la imposición de una sanción por el
no cumplimiento estaría en oposición a los principios
subyacentes de su sistema legal.
4.20 Existe una variedad de diferentes tipos de sanciones que
las jurisdicciones fiscales han adoptado. Las sanciones pueden
ser civiles o criminales -las sanciones criminales están
generalmente reservadas para casos de fraude muy importantes,
y generalmente conllevan un nivel de prueba muy elevado para la
parte que acusa (es decir, la administración fiscal). Las
sanciones criminales no son el medio principal para fomentar el
cumplimiento en cualquiera de los países Miembros de la
OCDE. Las sanciones civiles (o administrativas) son más
comunes y normalmente implican una sanción monetaria (aunque
como se comentó anteriormente puede existir sanciones no
monetarias como mover el peso de la prueba, por ejemplo, cuando
los requerimientos de procedimiento no son satisfechos o el contribuyente
no coopera, una sanción resulta de un ajuste discrecional).
4.21 Algunas sanciones civiles están dirigidas hacia procedimientos
de cumplimiento, como la presentación oportuna de información
y de declaraciones de impuestos. El importe de esas sanciones
monetarias generalmente es pequeño y está basado
en una cantidad fija que puede ser revaluada cada día que
por ejemplo, no se cumple con la obligación de presentar
la declaración. Las sanciones civiles más importantes
están dirigidas a la omisión del pasivo fiscal.
4.22 Aunque en algunos países pueden referirse a la "sanción",
en otro país una imposición similar o igual puede
ser considerada como "interés". En algunos países
las "sanciones" pueden incluir "impuestos adicionales",
o "intereses" por omisiones de lo cual se derivan pagos
extemporáneos de impuestos más allá de la
fecha de vencimiento. Esto frecuentemente es así para asegurarse
que el ingreso recupera por lo menos el valor real del dinero
durante el tiempo que el dinero (impuestos) no se pagó.
4.23 Las sanciones monetarias civiles por omisión de impuestos
frecuentemente se originan por uno o más de los siguientes
hechos: una omisión del pasivo fiscal que exceda un umbral
establecido, negligencia del contribuyente, o intento deliberado
de evadir impuestos (y también fraude, aunque el fraude
puede originar sanciones criminales más graves). Muchos
países miembros de la OCDE imponen sanciones de naturaleza
civil por negligencia o intento deliberado, mientras que únicamente
pocos países sancionarían por el "no cumplimiento"
manifestado por omisiones de impuestos.
4.24 Es difícil evaluar en abstracto si la cantidad de
una sanción civil es excesiva. Entre los países
Miembros de la OCDE, las sanciones civiles por omisiones de impuestos
frecuentemente son calculadas como un porcentaje de la omisión
de impuestos, en donde el porcentaje frecuentemente fluctúa
del 10 al 200%. En la mayoría de los Países miembros
de la OCDE, la tasa de la sanción se incrementa a medida
que las condiciones que determinan la sanción aumentan.
Por ejemplo, generalmente la tasa mayor de sanción se impone
cuando se demuestra una intención dolosa del contribuyente,
por ejemplo en un intento deliberado de evadir. Las sanciones
por "no cumplimiento" cuando son usadas tienden a ser
tasas menores que las originadas por culpabilidad del contribuyente
(ver párrafo 4.28).
4.25 Un incremento en el cumplimiento en el área de precios
de transferencia, es de interés para los Países
miembros de la OCDE, y el uso apropiado de las sanciones puede
jugar un papel importante para corregir esta situación.
Sin embargo, debido a la naturaleza de los problemas relacionados
con los precios de transferencia, se debe tener cuidado de que
la imposición del sistema de sanciones aplicado en esos
casos sea justa y no excesivamente onerosa para los contribuyentes.
4.26 Debido a que las transferencias de precios más allá
de las fronteras tienen consecuencias en la base fiscal de dos
jurisdicciones, un sistema de sanciones excesivamente agresivo
en una jurisdicción puede proporcionarle a los contribuyentes
un incentivo para exagerar el ingreso gravable en esa jurisdicción
en oposición a lo que señala el artículo
9 (el artículo 9 tiene que ver con las utilidades de empresas
asociadas). Si esto ocurre, el sistema de sanciones fracasa en
su objetivo básico de promover el cumplimiento y en vez
de, conduce a un no cumplimiento de una naturaleza diferente -no
cumplimiento con el principio de arm's length y presentando utilidades
inferiores en la otra jurisdicción-. Cada País miembro
de la OCDE debe asegurarse que sus prácticas de cumplimiento
no son impuestas de una manera que sea inconsistente con los objetivos
del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE y evitando de esa manera
las distorsiones mencionadas anteriormente.
4.27 Generalmente se considera por los países miembros
de la OCDE, que la equidad en el sistema de sanciones debe establecerse
con relación a si la sanción está en proporción
con el delito. Esto significaría, por ejemplo, que la severidad
de la sanción debe estar en armonía con las condiciones
a las cuales se aplica, y que entre más severa es la sanción
más limitadas son las condiciones a las cuales se aplica.
4.28 Debido a que las sanciones son únicamente uno de los
muchos procedimientos administrativos de un sistema fiscal, es
difícil concluir si una sanción específica
es justa o no, si se omiten los otros aspectos del sistema fiscal.
Sin embargo, los países Miembros de la OCDE están
de acuerdo que las siguientes conclusiones pueden ser inferidas
independientemente de otros aspectos del sistema fiscal en vigor
en un país determinado. Primero, la imposición de
una sanción importante por la mera existencia de la omisión
de una determinada cantidad sería exagerada si fuera debida
a un error de buena fe y no a negligencia o a un intento deliberado
para evadir el impuesto. Segundo, sería injusto imponer
sanciones considerables a contribuyentes que de buena fe hicieron
un esfuerzo razonable para establecer las condiciones de sus transacciones
con partes relacionadas de una manera consistente con el principio
de arm's length. En concreto, sería inapropiado imponer
sanciones a los precios de transferencia a un contribuyente por
no tomar, en consideración información a la cual
no tiene acceso, o por no aplicar el método de transferencia
de precios que hubiera requerido información que no estaba
disponible al contribuyente. Se alienta a las administraciones
fiscales a tomar en cuenta estas observaciones en la implementación
de sus disposiciones sobre sanciones.
C. Ajustes de correspondencia
y procedimientos de acuerdo mutuo
I) Procedimiento de
acuerdo mutuo
4.29 El Procedimiento
de Acuerdo Mutuo es un medio establecido a través del cual
las administraciones fiscales efectúan consultas para resolver
disputas respecto de los tratados para evitar la doble tributación.
Este procedimiento que se describe y que está autorizado
por el artículo 25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE,
puede ser usado para evitar la doble tributación que podría
originarse por ajustes a los precios de transferencia.
4.30 El artículo 25 establece tres áreas diferentes
en donde los procedimientos de acuerdo mutuo son generalmente
usados. La primer área incluye casos de "impuestos
que no están de conformidad con las disposiciones del Acuerdo"
y aparece en los párrafos 1 y 2 del artículo. El
procedimiento legal en esta área generalmente es iniciado
por el contribuyente. Las otras dos áreas no necesariamente
involucran al contribuyente y aparecen en el párrafo 3
y comprenden "aspectos de interpretación y aplicación
del Acuerdo", y la eliminación en los casos de doble
tributación que no se mencionan en el acuerdo. El párrafo
9 de los comentarios al artículo 25 indica claramente que
el propósito del artículo 25 es de que sea usado
por las autoridades competentes para solucionar asuntos de doble
tributación jurídica y económica que se originan
de los ajustes de correspondencia a los precios de transferencia
efectuados de conformidad con los párrafos 1 y 2 del artículo
9.
4.31 El procedimiento de acuerdo mutuo no obliga a las autoridades
competentes a llegar a un acuerdo y resolver sus disputas fiscales.
Las autoridades competentes únicamente están obligadas
a esforzarse por llegar a un acuerdo. Las autoridades competentes
pueden ser incapaces de llegar a un acuerdo debido al conflicto
de sus leyes domésticas o a restricciones impuestas por
su ley doméstica respecto del poder que tenga la administración
fiscal para llegar a un acuerdo. En algunos casos no resueltos
se puede utilizar el arbitraje, aunque esos procedimientos son
nuevos y no son universalmente aceptados por todos los países
Miembros de la OCDE. Los Estados Miembros de la Comunidad Europea
firmaron el 23 de julio de 1990 un Acuerdo de Arbitraje multinacional,
que entró en vigor el 10 de enero de 1995.
ii) Ajustes de correspondencia:
Párrafo 2 artículo 9
4.32 Para eliminar
la doble tributación en los casos de precios de transferencia,
las administraciones fiscales pueden tomar en consideración
las solicitudes para ajustes de correspondencia como aparecer,
en el párrafo 2 del artículo 9. Un ajuste de correspondencia,
que en la práctica puede ser efectuado como parte de un
procedimiento de acuerdo mutuo, puede condonar o eliminar la doble
tributación en aquellos casos en donde una administración
fiscal incrementa las utilidades gravables de una compañía
(es decir, efectúa un ajuste primario), como consecuencia
de aplicar el principio de arm's length a las transacciones relacionadas
con empresas asociadas en una segunda jurisdicción fiscal.
El ajuste correspondiente en tal caso es un ajuste hacia abajo
del pasivo fiscal de esa empresa asociada, efectuado por la administración
fiscal de la segunda jurisdicción, de tal manera que la
distribución de utilidades entre las dos jurisdicciones
sea consistente con el ajuste primario y no ocurra la doble tributación.
También es posible que la primera administración
fiscal está de acuerdo con disminuir (o eliminar) el ajuste
primario como parte de un proceso de consulta con la segunda administración
fiscal, en ese caso, el ajuste de correspondencia sería
menor (o tal vez innecesario). Debe tenerse presente que un ajuste
de correspondencia no tiene el propósito de proporcionar
un beneficio mayor al grupo multinacional del que hubiera sido
el caso si las transacciones controladas se hubieran efectuado
en condiciones arm's length desde el principio.
4.33 El párrafo 2 del artículo 9 específicamente
recomienda que las autoridades competentes se consulten si es
necesario para determinar los ajustes de correspondencia. Esto
demuestra que el procedimiento de acuerdo mutuo del artículo
25 puede ser usado para tomar en consideración peticiones
de ajustes de correspondencia. Sin embargo, el traslape entre
los dos artículos, ha motivado a que los Países
miembros de la OCDE consideren de si el procedimiento de acuerdo
mutuo puede ser usado para conseguir ajustes de correspondencia
cuando el tratado bilateral del impuesto sobre la renta entre
dos Estados Contratantes no incluye una disposición similar
al párrafo 2 del artículo 9. El párrafo 10
de los Comentarios al artículo 25 del Acuerdo de Modelo
Fiscal de la OCDE ahora expresamente considera el punto de vista
de la mayoría de los Países miembros de la OCDE,
de que el procedimiento de acuerdo mutuo es aplicable a los casos
de ajustes por precios de transferencia aún en la ausencia
de una disposición comparable al párrafo 2 del artículo
9. El párrafo 10 también menciona que aquéllos
países Miembros de la OCDE que no estén de acuerdo
con este punto de vista en la práctica, apliquen las leyes
domésticas en la mayoría de los casos para condonar
la doble tributación de aquéllas empresas que actúen
de buena fe sin el propósito de engañar o defraudar.
4.34 Bajo el párrafo 2 del Artículo 9, un ajuste
de correspondencia puede ser efectuado por un estado que participa
en el convenio, ya sea volviendo a calcular las utilidades sujetas
al impuesto por la empresa asociada en ese país usando
el precio relevante revisado, o manteniendo el calculo como se
hizo y proporcionándole a la compañía asociada
una condonación en ese Estado por el impuesto adicional
determinado por el estado que está haciendo el ajuste,
como consecuencia de un precio de transferencia revisado. El primer
método es por mucho el usual entre los Países miembros
de la OCDE.
4.35 Los ajustes de correspondencia no son obligatorios, revelando
la regla que las administraciones fiscales no requieren llegar
a un acuerdo bajo el procedimiento de acuerdo mutuo. Bajo el párrafo
2 del artículo 9, una administración fiscal debe
efectuar un ajuste de correspondencia únicamente si considera
que el ajuste primario está justificado por lo que se refiere
a principio y cantidad. La naturaleza no obligatoria del ajuste
de correspondencia es necesaria para que una administración
fiscal no esté obligada a aceptar las consecuencias de
un ajuste arbitrario o caprichoso por el otro estado. También
es importante mantener la soberanía fiscal de cada país
Miembro de la OCDE.
4.36 Una vez que una administración fiscal ha acordado
efectuar un ajuste de correspondencia, es necesario establecer
si el ajuste debe de ser atribuido al año en que las transacciones
controladas que dieron origen al ajuste ocurrieron o a un año
alternativo, como podría ser el año en que el ajuste
Primario se determinó. Este asunto también plantea
la cuestión si e1 contribuyente tiene derecho a intereses
por el pago en exceso a la administración fiscal que está
de acuerdo con efectuar el ajuste de correspondencia (comentado
en los párrafos 4.64-4.66). El primer ajuste es más
apropiado porque se obtiene una concordancia del ingreso con el
gasto y refleja de una mejor manera la situación económica
como debió haber sido si las operaciones controladas hubieran
sido sobre una base de arm's length. Sin embargo, en aquellos
casos que atañen a retrasos considerables entre el año
cubierto por el ajuste y su año de aceptación por
el contribuyente o por la decisión final de la Corte, la
administración fiscal debe tener la suficiente flexibilidad
para poder estar de acuerdo y efectuar el ajuste de correspondencia
en el año de aceptación de o tomar la decisión
por lo que respecta al ajuste primario. Este ajuste requeriría
descansar en la ley doméstica para su implementación.
Aunque no es lo usual, podría ser lo apropiado como una
medida de equidad en casos excepcionales para facilitar su implementación
y evitar las barreras que ponen los límites de tiempo.
4.37 Los ajustes de correspondencia pueden ser un medio muy efectivo
para obtener una condonación de la doble tributación
que se derive de ajustes a los precios de transferencia. Los países
Miembros de la OCDE generalmente tratan de llegar a un acuerdo
de buena fe cuando un procedimiento de acuerdo mutuo es invocado.
A través de los procedimientos de acuerdo mutuo, las administraciones
fiscales pueden tratar los asuntos de tal manera que no actúen
como adversarios, frecuentemente obteniendo una solución
negociada tomando en consideración los intereses de las
partes. También permite a las administraciones fiscales
tomar en consideración otros aspectos fiscales como es
la retención de impuestos.
4.38 Por lo menos un país Miembro de la OCDE tiene un procedimiento
que puede reducir la necesidad de ajustes primarios, permitiendo
al contribuyente que reporte su precio de transferencia para fines
fiscales esto es, en la opinión del contribuyente, un precio
arm's length para una transacción controlada, aún
cuando este precio difiera de la cantidad realmente cargada entre
las empresas asociadas. Este ajuste en ocasiones conocido como
el "ajuste de compensación", sería efectuado
antes de que la declaración se presentara. Los ajustes
de compensación pueden hacer más sencillo reportar
el ingreso gravable por los contribuyentes de conformidad con
el principio de arm's length, aceptando que la información
sobre transacciones comparables no controladas pudiera no estar
disponible al momento que las empresas asociadas establecen los
precios para sus transacciones controladas. De esta manera, para
el fin de presentar una declaración correcta, al contribuyente
se le permitiría efectuar un ajuste de compensación
que registraría la diferencia entre el precio arm's length
y el precio realmente registrado en los libros de contabilidad.
4.39 Sin embargo, los ajustes de compensación no son reconocidos
por la mayoría de los Países miembros de la OCDE,
sobre la base de que las declaraciones de impuestos deben reflejar
las transacciones reales. Si se permitieran los ajustes de compensación
en el país de una empresa asociada pero no se permitieran
en el país de la otra empresa asociada, ocurriría
la doble tributación porque la condonación del ajuste
correspondiente no estaría disponible si no se efectúa
un ajuste primario. Es posible usar el procedimiento de acuerdo
mutuo para solucionar los problemas que presentan los ajustes
de compensación.
iii) Inquietudes con
los procedimientos
4.40 Aunque los ajustes
de correspondencia y los procedimientos de acuerdo mutuo pueden
resolver la mayoría de los conflictos derivados de precios
de transferencia, importantes inquietudes han sido expresadas
por los contribuyentes. Por ejemplo, debido a que los asuntos
de precios de transferencia son tan complejos, los contribuyentes
tienen miedo que pudieran no existir las suficientes protecciones
en los procedimientos para evitar la doble tributación.
Estas preocupaciones se plasman en los comentarios al artículo
25, que comenta sobre el usar opiniones de una tercera parte imparcial,
presentación de las dudas al Comité de Asuntos Fiscales,
o a métodos alternativos de arbitraje.
4.41 Los contribuyentes también expresaron su preocupación
de que sus asuntos, pudieran ser resueltos no en función
de sus méritos individuales, sino en función de
buscar un equilibrio de resultados con relación a otros
casos. Igualmente podría existir la preocupación
de que se tomaran represalias o que se compensen ajustes en el
país del cual se está solicitando un ajuste de compensación.
No es la intención de las administraciones fiscales el
tomar represalias, las preocupaciones de los contribuyentes pueden
ser el resultado de una comunicación inadecuada de este
hecho. Las administraciones fiscales deben de efectuar las acciones
necesarias para darle confianza a los contribuyentes de que no
se deben de preocupar por represalias, y que de conformidad con
el principio de arm´ s length cada caso se resuelve en función
de sus propios méritos. Los contribuyentes no deben de
ser disuadidos de iniciar procedimientos de acuerdo mutuo cuando
el artículo 25 sea aplicable.
4.42 Tal vez las preocupaciones más importantes han sido
con relación a los procedimientos de acuerdo mutuo, en
lo que se refiere a los ajustes de correspondencia son los siguientes:
a) Los límites de tiempo bajo la ley doméstica pudieran
hacer que los ajustes de correspondencia no estuvieran disponibles,
si no existe una renuncia a esos límites en el tratado
fiscal relevante.
b) Los procedimientos de acuerdo mutuo pueden requerir de mucho
tiempo.
c) La participación del contribuyente puede ser limitada.
d) Puede ser que los contribuyentes no tengan acceso fácil
a los procedimientos que indiquen como proceder.
e) Pueden no existir procedimientos para suspender el cobro de
deficiencias fiscales o de suspensión de la acumulación
de intereses hasta que se resuelva el procedimiento de acuerdo
mutuo.
iv) Recomendaciones
para tratar las inquietudes
a) Límites de
tiempo
4.43 La condonación
bajo el artículo 9 (2) pudiera no estar disponible si el
límite de tiempo que aparece en el tratado o ley doméstica
para efectuar los ajustes de correspondencia ha expirado.
El párrafo 2 del artículo 9 no específica
si debe de existir un tiempo límite con posterioridad al
cual los ajustes de correspondencia no deben de ser efectuados.
Algunos piases prefieren un enfoque flexible para evitar la doble
tributación. Otros países consideran que el enfoque
flexible no es adecuado para fines administrativos. De esta manera,
la condonación puede depender de si el tratado aplicable
prevalece sobre las limitaciones de tiempo domésticas,
establece otros límites, o no tiene efecto en los límites
de tiempo domésticos.
4.44 Un período de tiempo límite para determinar
el pasivo fiscal de un contribuyente es necesario para darle certidumbre
al contribuyente y a las administraciones fiscales. En un caso
de precios de transferencia, un país puede legalmente estar
imposibilitado para efectuar un ajuste de correspondencia si el
tiempo para establecer el pasivo fiscal de la empresa relevante
asociada ha vencido. De esa manera, la existencia de ese tiempo
límite y del hecho que varía de país a país
debe ser tomado en consideración para reducir la doble
tributación.
4.45 El párrafo 2 del artículo 25 del Acuerdo de
Modelo Fiscal de la OCDE toma en consideración la cuestión
del tiempo límite indicando que un acuerdo alcanzado de
conformidad con un procedimiento de acuerdo mutuo sea implementado
independientemente de los tiempos límite de las leyes domésticas
de los Estados Contratantes. Los tiempos límites por consiguiente
no impiden que se hagan los ajustes correspondientes en aquellos
casos que un tratado bilateral incluye esta disposición.
Algunos países, sin embargo, pueden no estar dispuestos
o imposibilitados para hacer caso omiso de los límites
de tiempo de ley doméstica para estos fines, y han comentado
de una manera explícita sus reservas sobre este punto.
A los países Miembros de la OCDE se les anima en lo posible
a que amplíen el tiempo límite doméstico
para fines de poder efectuar ajustes de correspondencia cuando
los procedimientos de acuerdo mutuo han sido invocados.
4.46 Cuando un tratado bilateral no prevalece sobre el tiempo
límite doméstico para los propósitos de un
procedimiento de acuerdo mutuo, las administraciones fiscales
deben de estar preparadas para iniciar intercambios de puntos
de vista inmediatamente a petición del contribuyente, con
la suficiente anticipación a cualquier tiempo límite
que imposibilite el que se haga un ajuste. Además, a los
países Miembros de la OCDE se les alienta para que tenga
una ley doméstica que permita la suspensión del
tiempo límite doméstico en la determinación
del pasivo fiscal hasta que los intercambios de puntos de vista
hubieran concluido.
4.47 El problema del tiempo límite también puede
ser tratado a través de las reglas que determinan los ajustes
primarios y no con relación a los ajustes de correspondencia.
El problema de tiempo límite en los ajustes de correspondencia
en ocasiones es debido al hecho que las evaluaciones preliminares
para los ajustes primarios para un año fiscal se efectúan
hasta muchos años después. De esta manera, una propuesta
apoyada por algunos países es el de incorporar en los tratados
bilaterales una disposición que prohibiera la formulación
de una evaluación inicial después de un período
específico. Muchos países, sin embargo, han objetado
esta posición. Las administraciones fiscales podrían
requerir un período largo de tiempo para efectuar las investigaciones
necesarias para establecer un ajuste. Sería difícil
para muchas administraciones fiscales ignorar la necesidad de
un ajuste, independientemente de cuando se haga evidente, siempre
y cuando no estén impedidos por los tiempos límite
domésticos de hacer el ajuste.
Aunque no es posible en esta etapa el recomendar en forma general
un tiempo límite para las evaluaciones iniciales, las administraciones
fiscales son alentadas a efectuar estas evaluaciones dentro de
su propio tiempo límite doméstico sin ampliaciones.
Si la complejidad del caso o falta de cooperación del contribuyente
requiere de una ampliación, la ampliación debe ser
mínima y dentro de un período de tiempo específico.
Además, cuando los tiempos domésticos pueden ser
ampliados con el acuerdo del contribuyente, esa ampliación
debe ser efectuada únicamente cuando el consentimiento
del contribuyente es verdaderamente voluntario. Los auditores
fiscales son alentados a indicarle al contribuyente en una etapa
temprana la intención de hacer una evaluación respecto
de un precio de transferencia más allá de las fronteras,
para que el contribuyente pueda, si lo desea, informarle a la
administración fiscal en el otro estado interesado para
que tome en consideración la situación en el contexto
de un procedimiento de acuerdo mutuo futuro.
4.48 Otro tiempo límite que debe de ser tomado en consideración
es el límite de tres años dentro del cual un contribuyente
debe invocar el procedimiento de acuerdo mutuo bajo el artículo
25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE. El período
de tres años empieza a partir del momento que la administración
fiscal notifica por primera vez al contribuyente del ajuste propuesto,
descrito como la "acción de ajuste". Aunque algunos
países consideran muy corto el período de tres años
para invocar el procedimiento, otros países lo consideran
muy largo y han manifestado sus reservas sobre este punto. El
comentario del artículo 25 indica que el tiempo límite
"debe de ser considerado como un mínimo de tal manera
que los Estados Contratantes están en libertad de tratar
en sus acuerdos bilaterales un período más largo
para beneficio de sus contribuyentes".
4.49 El período de tiempo de tres años plantea el
problema de la determinación de la fecha de la acción
de ajuste. El párrafo 18 del comentario al artículo
25 indica que el período de tres años "debe
de ser interpretado de la manera más favorable para el
contribuyente". Además, aclara que "cuando existe
un conjunto de decisiones o acciones efectuadas en ambos Estados
Contratantes que resulten en cobro de impuestos que no estén
de conformidad con el Tratado, el tiempo empieza a correr a partir
de la primera notificación de la más reciente decisión
o acción.
4.50 Para reducir la posibilidad que los límites de tiempo
impidan el procedimiento de acuerdo mutuo por lo que se refiere
a la condonación o evitación de la doble tributación,
a los contribuyentes se les debe permitir que utilicen el procedimiento
en la etapa más temprana posible, que es cuando es probable
que se efectúe un ajuste. Si esto ocurre, el proceso de
consulta podría ser iniciado antes de que se tomen acciones
irrevocables por cualquiera de las administraciones fiscales,
con la probabilidad de que hubiera los menores obstáculos
de administraciones fiscales, con la probabilidad de hubiera los
menores obstáculos de procedimiento para obtener una conclusión
mutuamente aceptable. Sin embargo, algunas autoridades competentes
pudieran no querer estar involucradas en las etapas iniciales
porque un ajuste propuesto pudiera no resultar en una acción
final o, pudiera no originar una petición para un ajuste
de correspondencia. Por consiguiente, invocar en las etapas iniciales
un proceso de acuerdo mutuo podría crear trabajo innecesario.
4.51 Sin embargo, las autoridades competentes deben de estar preparadas
para tener intercambios de puntos de vista bajo el procedimiento
de acuerdo mutuo respecto a problemas relacionados con precios
de transferencia lo más temprano que sea posible que sea
compatible con el uso racional de sus recursos.
b) Duración
de los procedimientos de acuerdo mutuo
4.52 Una vez que se
han iniciado los intercambios de puntos de vista bajo un procedimiento
de acuerdo mutuo el proceso puede ser dilatado. La complejidad
de los casos por precios de transferencia puede hacer difícil
el que las administraciones fiscales preparen resoluciones rápidamente.
Las distancias también pueden hacer difícil el que
las administraciones fiscales se reúnan frecuentemente,
y las cartas son frecuentemente un sustituto insatisfactorio para
el intercambio de puntos de vista cara a cara. Las dificultades
también se originan por idiomas diferentes, procedimientos,
y sistemas contables y legales, que pueden alargar la duración
del proceso. El proceso también puede prolongarse si el
contribuyente se retrasa en proporcionar la información
que las autoridades fiscales requieren Para comprender cabalmente
el asunto de los precios de transferencia. Sin embargo, los retrasos
no siempre ocurren y, en la realidad, las consultas frecuentemente
resultan en una solución al problema en un período
de tiempo relativamente breve.
4.53 Es posible reducir la cantidad de tiempo requerido para terminar
un Procedimiento de acuerdo mutuo. Reduciendo las formalidades
de los procedimientos se puede hacer más expedito el proceso.
En este aspecto, los contactos personales o conferencias por teléfono
pueden ser útiles para establecer rápidamente si
los ajustes en un país pueden crear problemas en el otro
país. Esos contactos son costosos pero a largo plazo pueden
ser más efectivos desde un punto de vista de los costos
que el procedimiento formal que requiere más tiempo para
comunicarse por escrito.
4.54 El procedimiento podría acelerarse delegando la autoridad
para llevar a cabo procedimientos de acuerdo mutuo sobre precios
de transferencia a funcionarios senior con conocimientos en niveles
inferiores al de la autoridad competente. El procedimiento de
acuerdo mutuo se ha considerado que requiere la participación
de funcionarios de elevado nivel, las administraciones fiscales.
Las razones para este enfoque son válidas; entre menos
funcionarios participen, mayores posibilidades de conseguir un
enfoque consistente y mantener la confidencialidad de la información
del contribuyente. En efecto, sin el control de la supervisión
por expertos en posiciones encumbradas, existe el peligro real
de decisiones inconsistentes y, como resultado, el fracaso en
obtener resultados justos. Por consiguiente, se recomienda que
cualquier delegación de la autoridad a un nivel inferior
al de la autoridad competente, debe de ser limitado a un grupo
reducido de funcionarios senior. Un asunto subordinado generalmente
acordado por los países miembros de la OCDE es que al considerar
a qué funcionarios se deben delegar las funciones de la
autoridad competente, el funcionario responsable del desarrollo
del ajuste primario no debe de estar a cargo de los procedimientos
pero puede, dar su opinión y participar en los procedimientos.
Este enfoque refuerza la independencia de los procedimientos de
acuerdo mutuo y la función de la autoridad competente.
*****
4.55 Varios países han encontrado que la delegación
de autoridad puede ser útil una vez que los procedimientos
de acuerdo mutuo se han iniciado entre las autoridades competentes.
Por ejemplo, el siguiente procedimiento ha tenido éxito
en algunos países. Las autoridades competentes le piden
a sus funcionarios de campo en cada país, que preparen
un reporte en común sobre el caso que se está investigando
con el siguiente esquema: los funcionarios del caso establecen
los hechos y coordinan los resultados de la investigación
para que ambos países tomen sus decisiones con los mismos
hechos y circunstancias; posteriormente indican las cuestiones
de ley (si existen) en que las autoridades que estén participando
están en desacuerdo, y, cuando existen problemas de evaluación,
pueden establecer respecto del precio apropiado niveles inferiores
y superiores (cuando esto sea posible), proporcionando de esta
manera un rango dentro del cual las autoridades competentes puedan
tomar una decisión. De esta manera, el delegar a niveles
inferiores el control de la supervisión por las autoridades
competentes ha sido alcanzado en forma satisfactoria. Este tipo
de procedimiento podría no ser apropiado en todos los casos.
En casos especiales, un informe en común por los funcionarios
del caso podría ser administrativamente oneroso y podría
plantear problemas legales en algunos países en un contexto
externo al del procedimiento de revisión simultánea.
c) Participación
del contribuyente
4 5 5 El párrafo
1 del artículo 25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE
concede a los contribuyentes el derecho a presentar una petición
para iniciar un procedimiento de acuerdo mutuo. El párrafo
23 del comentario al artículo 25 indica que las peticiones
no deben de ser rechazadas sin una buena razón.
4.57 Aunque el contribuyente tiene el derecho a iniciar el procedimiento,
el contribuyente no tiene el derecho a participar en el proceso.
Se ha argumentado que el contribuyente también debería
tener el derecho a tomar parte en el procedimiento de acuerdo
mutuo, incluyendo el derecho de por lo menos presentar su caso
a las dos autoridades competentes, y de estar informado del progreso
del acuerdo mutuo. Debe tenerse presente que la implementación
de un acuerdo mutuo esta sujeta a la aceptación del contribuyente.
Algunos representantes de los contribuyentes han indicado que
el contribuyente también debería tener el derecho
a estar presente en Os intercambios de puntos de vista entre las
autoridades competentes. El propósito sería tener
la seguridad de que no existen malos entendidos por las autoridades
competentes de los hechos y jarg.lmentos relevantes al caso del
contribuyente
4.58 El procedimiento de acuerdo mutuo considerado en el artículo
25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE y adoptado en muchos
acuerdos bilaterales, no es un proceso de litigio.
Aunque la contribución de ideas, de información
y de opiniones del contribuyente en algunos casos puede ser útil
al procedimiento, la participación del contribuyente es
algo que esta a discreción de las autoridades competentes.
4.59 Como algo externo al contexto del intercambio de puntos de
vistas entre las autoridades competentes, es esencial para el
contribuyente proporcionarle oportunamente a las autoridades competentes
toda la información que sea relevante a lo que se está
examinando. Las administraciones fiscales tienen recursos limitados
y los contribuyentes deben hacer todo lo posible para facilitarles
el proceso. Además, debido a que el procedimiento de acuerdo
mutuo esta fundamentalmente diseñado como un medio para
darle asistencia al contribuyente, las administraciones fiscales
deben permitirle a los contribuyentes que presenten los hechos
relevantes y argumentos, para asegurar en la medida de lo posible
que el asunto no este sujeto a malos entendidos.
4.60 En la práctica, las administraciones fiscales de muchos
países Miembros de la OCDE habitualmente dan a los contribuyentes
esas oportunidades, manteniéndolos informados del avance
y con frecuencia, pregúnteles durante el transcurso del
intercambio de puntos de vista de si aceptarían el arreglo
considerado por las autoridades competentes. Esta práctica,
en muchos países es un procedimiento habitual y debe ser
adoptado tan ampliamente como sea posible.
d) Publicación
de los procedimientos aplicables
4.61 Sería útil
para los contribuyentes si las autoridades competentes elaboraran
en detalle y publicarán sus reglas domésticas o
procedimientos, para poder utilizar los procedimientos de acuerdo
mutuo, con el fin de que los contribuyentes pudieran entender
rápidamente el proceso.
La elaboración y publicación de esas reglas también
sería útil a las administraciones fiscales, especialmente
si existe la posibilidad de un crecimiento significativo en el
número de los casos en los cuales sea necesario o deseable
un procedimiento de acuerdo mutuo con otras administraciones fiscales,
y tal vez les evitaría contestar una variedad de preguntas
o desarrollar procedimientos nuevos en cada caso.
4.62 Al publicar las reglas y procedimientos. se aclararía,
por ejemplo, como el contribuyente debe presentar un. problema
a la atención de la autoridad competente para iniciar el
intercambio de puntos de vista con las autoridades competentes
del otro país. La publicación podría indicar
el domicilio oficial al cual el problema debe ser referido, la
etapa en la cual la autoridad competente tomaría el asunto,
la naturaleza de la información necesaria o útil
para que la autoridad competente se ocupe del caso, y así
sucesivamente. Será útil también dar directrices
sobre la política de las autoridades competentes respecto
a las preguntas sobre precios de transferencia y ajustes de correspondencia.
Esta posibilidad puede ser examinada en forma unilateral por las
autoridades competentes y, cuando sea apropiado, se le debe de
dar publicidad doméstica a la descripción de las
reglas y procedimientos (respetando la información confidencial
del contribuyente).
4.63 No existe necesidad para las autoridades competentes el estar
de acuerdo respecto de las reglas y directrices de los procedimientos,
ya que las reglas o directrices estarían limitadas en efecto
a las relaciones domésticas de la autoridad competente
con sus contribuyentes. Sin embargo, las autoridades competentes
deberían de una manera rutinaria comunicar esas reglas
o directrices unilaterales a las autoridades competentes de otros
países con los cuales se efectúan procedimientos
de mutuo acuerdo.
e) Problemas relacionados
con el cobro de omisiones de impuestos y calculo de intereses
..;
4.64 El proceso de obtener una condonación por la doble
tributación a través de un ajuste de correspondencia,
puede complicarse por problemas relacionados al cobro de impuestos
omitidos y el cálculo de intereses sobre esas deficiencias
o pagos en exceso. Un primer problema es que la omisión
de impuestos puede ser cobrada antes de que los procedimientos
de relacionados con el ajuste de correspondencia estén
terminados, debido a que no existen disposiciones domésticas
que permitan que el cobro se suspenda. Esto puede provocar.que
el grupo multinacional pague el mismo impuesto dos veces hasta
que los problemas en cuestión se resuelvan. Este problema
se origina no solo en el procedimiento de acuerdo mutuo sino también
en las apelaciones internas. Los países que no tienen procedimientos
para suspender el cobro durante el procedimiento de acuerdo mutuo,
son alentados a adoptarlos cuando sus leyes domésticas
lo permitan, aunque sujeto al derecho de buscar la protección
en caso de que el contribuyente no cumpla con sus obligaciones
fiscales.
4.65 Ya sea que el cobro de la omisión de impuestos se
suspenda en su totalidad o parcialmente, pueden surgir otras complicaciones.
Debido a lo dilatado del período de tiempo requerido para
resolver muchos casos de transferencia de precios, el interés
sobre la omisión de impuestos o, si un ajuste de correspondencia
es permitido, por el pago en exceso de impuestos en el otro país,
pudiera suceder que fuera igual o se excediera la cantidad del
impuesto en si. Las administraciones fiscales deben de estar conscientes
de que las reglas inconsistentes de intereses entre dos jurisdicciones
podría resultar en un costo adicional para el grupo multinacional,
o en otros casos proporcionarle un beneficio al grupo multinacional
(por ejemplo, cuando el interés pagado en el país
que efectúa el ajuste de correspondencia excede al interés
que se impone en el país que efectúa el ajuste primario)
que no hubiera estado disponible si las transacciones controlada
se hubieran efectuado originalmente sobre una base arm's length,
y eso debe ser tomado en consideración en los procedimientos
de acuerdo mutuo.
4.66 La cantidad de interés (como algo diferente a la tasa
que se aplique) podría estar influido por el año
en que la jurisdicción que efectúa el ajuste de
correspondencia efectúe el ajuste de correspondencia. La
jurisdicción efectuando el ajuste de correspondencia puede
decidir hacer el ajuste en el año en que el ajuste primario
se determinó, en cuyo caso el pago de interés será
relativamente bajo (independientemente de la tasa de interés),
mientras que la jurisdicción efectuando el ajuste primario
tratará de gravar con intereses el impuesto omitido y no
cobrado a partir de los años de que la operación
controlada ocurrió. (a pesar de que se pudiera gravar con
una tasa relativamente reducida de interés). La determinación
de en que año se debe efectuar el ajuste de correspondencia
aparece en el párrafo 2.36. Por consiguiente, podría
ser aprobado en ciertos casos para ambas autoridades competentes
no determinar el interés del contribuyente o pagar interés
al contribuyente en relación con el ajuste en cuestión,
pero esto podría no ser posible en la ausencia de una disposición
específica que trate este asunto en el tratado bilateral
relevante. Este enfoque también reduciría complejidades
administrativas. Sin embargo, debido a que el interés sobre
la omisión y el interés sobre el pago en exceso
son atribuibles a diferentes contribuyentes en diferentes jurisdicciones,
no existiría la seguridad bajo ese enfoque que un resultado
económico apropiado pudiera ser alcanzado.
v) Ajustes secundarios
4.67 Los ajustes de
correspondencia no son los únicos ajustes que se pueden
originar por un ajuste primario relacionado con los precios de
transferencia. Los ajustes primarios por precios de transferencia
y sus ajustes correspondientes cambian la asignación de
las utilidades gravables de un grupo multinacional para fines
fiscales, pero no alteran el hecho de que las utilidades excedentes
representadas con los ajustes no son consistentes con el resultado
que hubiera ocurrido si las transacciones controladas hubieran
sido efectuadas sobre la base de arm's length.
Para hacer la verdadera asignación de utilidades consistente
con el ajuste primario de transferencia de precios, algunos países
han propuesto un ajuste a los precios de transferencia que bajo
la legislación doméstica se considere como una transacción
constructiva (una transacción secundaria ver distribución
oculta de utilidades), mediante lo cual las utilidades excedentes
que resultan de un ajuste primario se consideran que se transfirieron
en otra forma y se gravan apropiadamente. Generalmente las transacciones
secundarias tomarán la forma de dividendos constructivos,
contribuciones constructivas al capital, o préstamos constructivos.
Por ejemplo, un país que efectúa un ajuste primario
al ingreso de la subsidiaria de una tenedora extranjera, puede
considerar el excedente de utilidades en poder de la tenedora
extranjera como que fueron transferidas como dividendos, en cuyo
caso la retención de impuestos es aplicable.
Podría ser que la subsidiaria pagó un precio de
transferencia excesivo a la tenedora extranjera como un medio
de evitar la retención de impuestos. De esta manera, los
ajustes secundarios tratan de tomar en consideración la
diferencia entre las nuevas utilidades gravables determinadas
y las que originalmente se registraron en libros. El gravar con
impuestos a una transacción secundaria origina un ajuste
secundario sobre precios de transferencia (es decir, un ajuste
secundario). De esta manera, los ajustes secundarios pueden servir
para evitar la evasión de impuestos. La forma exacta que
una transacción secundaria ocurre y del ajuste secundario
que resulta, dependerá de los hechos del caso y de las
leyes fiscales del país que efectúa el ajuste secundario.
4.68 Otro ejemplo de una administración fiscal que busca
demostrar una transacción secundaria podría estar
cuando la administración fiscal que efectúa un ajuste
primario considera las utilidades excedentes como un préstamo
constructivo de una empresa asociada a otra empresa asociada.
En este caso, la obligación de pagar el préstamo
se consideraría que se plantearía. La administración
fiscal efectuando el ajuste primario trataría de aplicar
el principio arm's length a la transacción secundaria para
atribuirle la tasa de interés arm's length. La tasa de
interés a ser aplicada, la determinación de los
pagos periódicos o si el interés se capitalizarla
generalmente se tomará en consideración. El enfoque
de préstamo constructivo podría tener efecto no
sólo para el año que se relaciona con el ajuste
primario, sino también con años posteriores, hasta
el momento en que el préstamo constructivo se considera
por la administración fiscal que se pagó.
4.69 Un ajuste secundario puede resultar en doble tributación,
a menos que el crédito correspondiente u otra forma de
condonación sea proporcionada por el otro país por
el pasivo fiscal adicional que podría resultar de un ajuste
secundario. Cuando un ajuste secundario toma la forma de un dividendo
constructivo, cualquier retención de impuesto no puede
ser condonada porque no se consideraría como ingreso en
la legislación doméstica del otro país.
4.70 El comentario en el párrafo 2 del artículo
del Acuerdo de Modelo fiscal de la OCDE, indica que el artículo
no se refiere a ajustes secundarios, y de esta manera ni prohibe
ni requiere a las administraciones fiscales que hagan ajustes
secundarios. En términos generales, el propósito
de los tratados fiscales se puede expresar con la evitación
de la doble tributación y la prevención de la evasión
fiscal por lo que se refiere a los impuestos sobre la renta y
el capital.
Muchos países no efectúan ajustes secundarios ya
sea como algo habitual o porque sus disposiciones domésticas
no se lo permiten. Algunos países pueden rehusar el conceder
una condonación por lo que se refiere a los ajustes secundarios
de otros países y en verdad no lo tienen que hacer según
el artículo 9.
4.71 Los ajustes secundarios son rechazados en algunos países
debido a dificultades de naturaleza práctica que presentan.
Por ejemplo, si un ajuste primario es efectuado entre corporaciones
hermano - hermana, el ajuste secundario puede incluir un dividendo
hipotético de una de esas compañías a través
de una cadena para llegar a la tenedora, seguido de una aportación
constructiva de capital a través de otra compañía
para llegar a la compañía involucrada en la transacción.
Muchas transacciones hipotéticas pueden ser creadas, planteándose
la controversia de si consecuencias fiscales pueden ser iniciadas
en otras jurisdicciones, además de las relacionadas con
la transacción de la cual se derivó el ajuste primario.
Esto puede ser evitado si la transacción secundaria fuera
un préstamo, pero los préstamos constructivos no
son utilizados en la mayoría de los países para
este fin y llevan implícitas sus propias complicaciones
debido a aspectos relacionados con el interés imputado.
Sería inadecuado para los accionistas minoritarios que
no participan en las transacciones controladas y que no recibieron
ningún efectivo, a que se les considere como que recibieron
un dividendo constructivo, aún cuando un dividendo no distribuido
a prorrata podría ser considerado inconsistente con los
requisitos de la ley corporativa aplicable. Además, como
resultado de la interacción con el sistema de crédito
fiscal extranjero, un ajuste secundario puede reducir en forma
excesiva la carga fiscal global de un grupo multinacional.
4.72 A la luz de las anteriores dificultades, cuando los ajustes
secundarios se consideren necesarios, las administraciones fiscales
son alentadas a estructurar sus ajustes de tal manera que la posibilidad
de la doble tributación como consecuencia de eso sea minimizada,
excepto cuando el comportamiento del contribuyente sugiera un
intento de disfrazar un dividendo con el fin de evitar la retención
del impuesto. Además, a los países en el proceso
de formular o revisar sus políticas sobre esto, se les
recomienda que tomen en consideración las dificultades
anteriores.
4.73 Algunos países que han adoptado los ajustes secundarios
también le dan al contribuyente que recibe el ajuste primario
otra opción que le permite al contribuyente evitar el ajuste
secundario, haciendo que el contribuyente establezca un acuerdo
con el grupo multinacional del cual es miembro que repatrie las
utilidades excedentes para permitirle al contribuyente adecuar
su contabilidad al ajuste primario. La repatriación puede
ser efectuada estableciendo una cuenta por cobrar o reclasificando
otras transferencias, como pagos de dividendos en donde el ajuste
es entre la tenedora y la subsidiaria. como un pago adicional
del precio de transferencia (cuando el precio original fue muy
elevado).
4.74 Cuando la repatriación implica reclasificar un dividendo
pagado, la cantidad del dividendo (hasta la cantidad el ajuste
primario) sería excluida de los ingresos brutos del receptor
(porque ya se habría tomado en consideración en
el ajuste primario). Las consecuencias serían que el receptor
también perdería el crédito fiscal indirecto
(o se beneficiaría de la exención del dividendo
en un sistema de exenciones), y un crédito por el impuesto
retenido que había sido permitido en el dividendo.
4.75 Cuando la repatriación implica establecer una cuenta
por cobrar, los ajustes al flujo de efectivo serían efectuados
en el devenir del tiempo, aunque la ley doméstica podría
limitar el período de tiempo para registrar la operación
este enfoque es idéntico a usar un préstamo constructivo
como una transacción secundaria para contabilizar las utilidades
excedentes en posesión de una de las partes a la transacción
controlada. La acumulación de intereses en la cuenta tendría
sus propias consecuencias fiscales, sin embargo, y esto puede
complicar el proceso, dependiendo de cuando el interés
empieza a acumularse bajo la ley doméstica (como se comentó
en el párrafo 4.68). Algunos países pueden estar
dispuestos a renunciar al cargo de intereses en estas cuentas
como parte de un acuerdo de autoridad competente.
4.76 Cuando se busca la repatriación, la duda surge respecto
del importe del pago o las operaciones que deben de ser registradas
en las cuentas del contribuyente repatriando el pago a su empresa
asociada, de tal manera que ambas y la administración fiscal
de ese país estén conscientes que la repatriación
ha ocurrido o ha sido registrada. El registro de la repatriación
en los libros de la empresa de la cual se busca la repatriación
finalmente dependerá de la forma con que la repatriación
ocurra. Por ejemplo, cuando la recepción del dividendo
es considerada por la administración que hace el ajuste
primario y se considera como repatriación por la compañía
que recibe el dividendo, entonces este tipo de acuerdo no requiere
un registro especial en los libros de la empresa asociada que
paga el dividendo. Este tipo de arreglo no afecta al importe o
a la naturaleza del dividendo recibido. Por otra parte, cuando
una cuenta por pagar es establecida, el contribuyente que registra
la cuenta por pasar y la administración fiscal en ese país
necesitan estar conscientes que la cuenta por pagar esta relacionada
con una repatriación de tal manera, que los reembolsos
o los intereses por pagar sobre el saldo de la cuenta se pueden
identificar fácilmente y considerados de conformidad con
las leyes domésticas de ese país. Además,
se pueden presentar problemas con las utilidades o pérdidas
por fluctuaciones en el tipo de cambio.
4.77 Como actualmente la mayoría de los Países miembros
de la OCDE no tienen mucha experiencia con el uso de la repatriación,
se recomienda que los acuerdos entre contribuyentes y las administraciones
fiscales referentes a repatriaciones que ocurran, sean comentados
en un procedimiento de acuerdo mutuo cuando hubieran sido iniciados
por ajustes primarios. El Comité de Asuntos Fiscales esta
estudiando lo relacionado con los ajustes secundarios y la repatriación
para desarrollar directrices que podrían ser utilizadas
por los contribuyentes y las administraciones fiscales.
D. Auditorias Fiscales
Simultáneas
I) Definiciones y antecedentes
4.78 Una auditoria
fiscal simultánea es una forma de ayuda mutua, utilizada
en un amplio rango de problemas de naturaleza internacional, que
permite a dos o más países cooperar en el área
de investigaciones fiscales. Las auditorias fiscales simultáneas
pueden ser especialmente útiles cuando la información
de un tercer país es fundamental para la investigación
fiscal, ya que conducen a intercambios de información más
oportunos y efectivos. Históricamente, las auditorias fiscales
simultáneas de aspectos relacionados con precios de transferencia
se han enfocado a casos en los cuales la verdadera naturaleza
de las transacciones fue ocultada por la interposición
de refugios fiscales. Sin embargo, en los casos complejos de precios
de transferencia, se sugiere que las auditorias fiscales simultáneas
cumplan una función más importante, ya que pueden
mejorar lo adecuado de la información disponible para fines
de análisis de precios de transferencia a las administraciones
fiscales que participan. También se ha indicado que las
auditorias simultáneas podrían ayudar a reducir
las posibilidades para una doble tributación económica,
reducir el costo de cumplimiento a los contribuyentes, y acelerar
la resolución de los casos. En una auditoria simultánea,
si se llegara a establecer una nueva base gravable, ambos países
involucrados deben esforzarse por alcanzar un resultado que evite
la doble tributación para el grupo multinacional.
4.79 Las auditorias fiscales simultáneas se definen en
la parte A del Modelo de Acuerdo de la OCDE para Efectuar Auditorias
Fiscales Simultáneas (Modelo de la OCDE). De conformidad
con este acuerdo, una auditoria fiscal simultánea significa
un acuerdo entre dos o más partes para revisar simultáneamente
y en forma independiente, cada una en su territorio, de un(os)
contribuyente(s) en donde tienen un interés común
o relacionado, con el fin de intercambiar cualquier información
relevante que obtengan". Esta forma de ayuda mutua no es
un sustituto para un procedimiento de acuerdo mutuo. Cualquier
intercambio de información que se derive de una auditoria
fiscal simultánea se efectúa a través de
la autoridad competente, con todas las salvaguardias que se tienen
para esos intercambios.
4.80 Aunque las disposiciones posteriores al artículo 26
del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE pueden proporcionar la
base legal para efectuar auditorias simultáneas, las autoridades
competentes frecuentemente conciertan acuerdos referentes a los
objetivos de revisiones fiscales simultáneas, así
como programas y procedimientos prácticos relacionados
con intercambio de información y auditorias fiscales simultáneas.
Una vez que se establece el acuerdo respecto de los lineamientos
generales a seguir y los casos específicos seleccionados,
los inspectores y auditores fiscales de cada estado efectuarán
por separado sus revisiones en sus jurisdicciones de conformidad
con su ley doméstica y práctica administrativa.
ii) Base legal para
las revisiones fiscales simultáneas
4.81 Las auditorias
fiscales simultáneas están dentro del ámbito
del intercambio de información basado en el artículo
26 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE. El artículo
26 estipula la cooperación entre las autoridades competentes
de los Estados Contratantes en la forma de los intercambios de
información necesarios para llevar a cabo las disposiciones
de los Tratados o de sus leyes domésticas, relacionados
con los impuestos que aparezcan en el Tratado. El artículo
26 y el comentario no se restringen a las. posibilidades de ayuda
para los tres métodos de intercambio de información
mencionados en los comentarios (petición de intercambio,
intercambios espontáneos, e intercambios automáticos).
4.82 Las auditorias fiscales simultáneas pueden ser autorizadas
afuera del contexto de los tratados de doble tributación.
Por ejemplo, el artículo 12 del Acuerdo Nórdico
sobre Apoyo Mutuo en Asuntos Fiscales establece los intercambios
de información, proporciona apoyo para cobros fiscales
entre esos países y establece la posibilidad de revisiones
fiscales simultáneas. Este tratado da directrices comunes
para seleccionar los casos y para efectuar las auditora. El artículo
8 del Consejo Europeo y el Tratado de la OCDE sobre Ayuda Mutua
en Asuntos Fiscales también indican claramente la posibilidad
de auditorias fiscales simultáneas.
4.83 En todos los casos la información obtenida por la
administración fiscal de un estado, debe ser considerada
como confidencial bajo su legislación doméstica,
únicamente puede ser usada para determinados propósitos
fiscales, mostrada exclusivamente a determinadas personas y a
las autoridades relacionadas en áreas fiscales específicas
cubiertas por el tratado o el acuerdo de ayuda mutua. Los contribuyentes
en cuestión son notificados de que han sido seleccionados
para una auditoria simultánea y en algunos países
tienen el derecho de ser informados cuando las autoridades fiscales
están considerando una auditoria fiscal simultánea
y cuando la información será comunicada de conformidad
con el artículo 26. En tales casos, la autoridad competente
debe informar a su colega en el país extranjero que se
revelará la información transmitida.
iii) Las auditorías
fiscales simultáneas y los precios de transferencia
4.84 Al seleccionar
casos de precios de transferencia para auditorías simultáneas,
pueden existir obstáculos importantes que tengan su origen
en las diferencias en límites de tiempo para efectuar las
auditorías o efectuar determinaciones de impuestos en diferentes
países por diferentes períodos fiscales sujetos
a la auditoría. Sin embargo, estos problemas pueden mitigarse
por un intercambio temprano de programación de auditorías
entre las autoridades competentes relevantes para determinar en
que casos los períodos de auditoría fiscal coinciden
y para sincronizar los periodos futuros a ser auditados. Aunque
a primera vista un intercambio temprano de programación
de auditorías puede ser benéfico, algunos países
han encontrado que las posibilidades de que un socio por tratado
acepte una propuesta son mucho mejores cuando uno puede presentar
los problemas de tal manera que se comprenda la necesidad de una
auditoría simultánea.
4.85 Una vez que un caso ha sido seleccionado para una auditoría
simultánea es usual que los inspectores fiscales o auditores
se reúnan, para planear, coordinar y seguir de cerca el
avance de las auditorías fiscales simultáneas. Especialmente
en los casos complejos, las reuniones de los inspectores o auditores
fiscales relacionados con el asunto se pueden efectuar con la
participación del contribuyente para aclarar aspectos específicos.
En aquellos países donde el contribuyente tiene el derecho
a ser, consultado antes de que la información sea enviada
a otra administración fiscal, se debe aplicar el mismo
procedimiento en el contexto de una auditoría simultánea.
En esta situación, esa administración fiscal debe
informar anticipadamente a sus socios. por tratado que está
sujeta a la condición de, antes de que la auditoría
simultánea se inicie.
4.86 Las auditorías fiscales simultáneas pueden
ser un instrumento útil para determinar el pasivo fiscal
correcto de empresas asociadas en aquéllos casos donde,
por ejemplo, los costos son compartidos o cargados, y las utilidades
sean distribuidas entre contribuyentes en diferentes jurisdicciones
fiscales o cuando los aspectos de precios de transferencia estén
incluidos. Las revisiones fiscales simultáneas pueden facilitar
el intercambio de información respecto de prácticas
empresariales multinacionales, transacciones complejas, acuerdo
de contribución de costos, y métodos de asignación,
de utilidades en campos específicos, como innovaciones
en operaciones financieras y comercio global. Como resultado,
las administraciones fiscales pueden adquirir una mejor comprensión
de las actividades globales de una multinacional y ampliar las
posibilidades de comparación y verificación de transacciones
internacionales. Las auditorías fiscales simultáneas
también pueden apoyar el intercambio de información
de sectores industriales, que estaría orientado a comprender
el comportamiento del contribuyente, a las prácticas y
tendencias de un sector industrial, y a otra información
que pudiera ser apropiada más allá de los casos
específicos examinados.
4.87 Un objetivo de las auditorías fiscales simultáneas
es promover el cumplimiento con las disposiciones de precios de
transferencia. La obtención de la información necesaria
y la determinación de los hechos y circunstancias de asuntos,
como las condiciones de precios de transferencia de transacciones
controladas entre empresas asociadas en dos o más jurisdicciones,
puede ser difícil para una administración fiscal,
especialmente en aquellos casos en los cuales el contribuyente
no coopera o no proporciona la información necesaria oportunamente.
El proceso de una auditoría fiscal simultánea puede
ayudar a las administraciones fiscales a establecer estos hechos
de una manera más rápida, más efectiva y
económica.
4.88 El proceso podría permitir la identificación
de áreas de conflicto respecto de los precios de transferencia
en una etapa temprana, reduciendo por consiguiente los litigios
con los contribuyentes. Esto podría ocurrir cuando basándose
en la información obtenida en el transcurso de una auditoría
fiscal simultánea, los inspectores o auditores fiscales
que participen, tengan la oportunidad de comentar cualquier diferencia
en opinión y conciliar desacuerdos por lo que se refiere
a las condiciones en que se dan los precios de transferencia entre
empresas asociadas.
Cuando este proceso es efectuado, los inspectores o auditores
fiscales deben, en la medida de lo posible, alcanzar coincidencias
respecto de la determinación y evaluación de los
hechos y circunstancias de las operaciones controladas entre empresas
asociadas, señalando cualquier desacuerdo respecto de la
evaluación de los hechos y, las diferencias por lo que
se refiere al tratamiento legal de las condiciones en que se dan
los precios de transferencia entre empresas asociadas. Estos planteamientos
podrían ser la base para acuerdos posteriores de procedimientos
y tal vez, evitar los problemas que se originan cuando un país
audita las operaciones de un contribuyente después de que
el socio por tratado ha determinado el pasivo fiscal de la empresa
asociada relevante. Por ejemplo, este enfoque podría reducir
las dificultades de los procedimientos de acuerdo mutuo debido
a la falta de información relevante.
4.89 En algunos casos el procedimiento de auditoría fiscal
simultánea podría permitir a las administraciones
fiscales que participan, llegar a un acuerdo sobre las condiciones
de los precios de transferencia en transacciones controladas entre
empresas asociadas. Cuando se alcanza un acuerdo, los ajustes
de correspondencia pueden ser efectuados en una etapa temprana,
evitando de esta manera los impedimentos por límite de
tiempo y de doble tributación en la medida de lo posible.
Además, si el acuerdo respecto de los precios de transferencia
de las empresas asociadas es obtenido con el consentimiento del
contribuyente, se podría evitar el desperdicio de tiempo
y litigios costosos.
4.90 Aún cuando no se tenga un acuerdo entre las administraciones
fiscales en el transcurso de las auditorías fiscales simultáneas
por lo que se refiere a los precios de transferencia de empresas
asociadas, el Modelo de Acuerdo de la OCDE considera que cualquiera
de las empresas asociadas puede presentar una solicitud para el
inicio de un procedimiento de acuerdo mutuo para evitar la doble
tributación económica en una etapa temprana de no
existir la auditoría fiscal simultánea. Si este
es el caso, las auditorías fiscales simultáneas
pueden reducir significativamente el tiempo entre los ajustes
al pasivo fiscal efectuados a un contribuyente por la administración
fiscal y la implementación de un procedimiento de acuerdo
mutuo. sea pedido por un contribuyente. Basándose en la
determinación y evaluación de los hechos y el tratamiento
fiscal que se propone para los problemas de transferencia de precios
comentados anteriormente desde la perspectiva de las administraciones
fiscales, el funcionamiento de los procedimientos de acuerdo mutuo
puede ser mejorado significativamente, permitiendo a las autoridades
competentes llegar a un acuerdo con mayor facilidad.
4.91 Las empresas asociadas también se pueden beneficiar
del ahorro en tiempo y recursos de las revisiones fiscales simultáneas,
debido a la coordinación de preguntas de las administraciones
fiscales que participan y la evitación de la duplicación.
Además, la participación simultánea de dos
o más administraciones fiscales al auditar los precios
de transferencia entre empresas asociadas, puede proporcionarle
a la multinacional la oportunidad de tener una participación
más activa en la solución de sus problemas de precios
de transferencia. El presentar los factores y argumentos relevantes
a cada una de las administraciones fiscales que participan en
la auditoría fiscal simultánea de empresas asociadas,
podría ayudar a evitar malos entendidos y facilitar a las
administraciones fiscales la convergencia en la determinación
y evaluación de sus condiciones referentes a sus precios
de transferencia. De esta manera, las empresas asociadas podrían
obtener certeza respecto de sus precios de transferencia en una
etapa temprana. Véase párrafo 4.78.
iv) Recomendación
en el uso de auditorías fiscales simultáneas
4.92 Como resultado
del incremento en el uso de las auditorías fiscales simultáneas
entre los países Miembros de la OCDE, el Comité
de Asuntos Fiscales consideró que sería útil
preparar un borrador del Modelo de Acuerdo de la OCDE para aquellos
países que puedan y deseen participar en este tipo de cooperación.
El 23 de julio de 1992, el Consejo de la OCDE emitió una
recomendación a los países Miembros para usar su
Modelo de Acuerdo, que proporciona directrices sobre aspectos
legales y de naturaleza práctica de esta forma de cooperación.
4.93 Con la creciente internacionalización de las actividades
empresariales y la complejidad de las transacciones de multinacionales,
los problemas relacionados con los precios de transferencia son
cada vez más importantes. Las auditorías fiscales
simultáneas pueden reducir las dificultades experimentadas
por los contribuyentes y las administraciones fiscales relacionadas
con los precios de transferencia de las multinacionales. Un mayor
uso de las auditorías fiscales simultáneas es recomendado
al auditar los precios de transferencia y para facilitar el intercambio
de información y operación de los procedimientos
de acuerdo mutuo. En una auditoría simultánea, si
se determina una omisión de impuestos, ambos países
involucrados deben de esforzarse par alcanzar un acuerdo que evite
la doble tributación del grupo multinacional.
E. Safe Harbours
I) Introducción
4.34 La aplicación
del principio de arm´s length puede ser un proceso intensivo
de búsqueda de hechos y requiere de una evaluación
adecuada. Puede introducir incertidumbre e imponer una pesada
carga a los contribuyentes y a las administraciones fiscales que
puede intensificarse por aspectos legislativos y complejidades
de cumplimiento. Estos hechos han inducido a los países
Miembros de la OCDE a considerar si reglas safe harbour serían
apropiadas en el área de precios de transferencia.
ii) Definición
y concepto de safe harbour
4.95 Las dificultades
de aplicar el principio de arm's length pueden ser reducidas creando
un contexto de circunstancias en donde los contribuyentes podrían
seguir un conjunto de reglas sencillas bajo las cuales los precios
de transferencia serian automáticamente aceptados por las
administraciones fiscales nacionales. Estas disposiciones se considerarían
como "safe harbour" o reglas de protección segura.
Formalmente, en un contexto fiscal, un safe harbour es una disposición
que se aplica a una categoría de contribuyentes y libera
a los contribuyentes de determinadas obligaciones que aparecen
en el sistema fiscal, sustituyéndolas en forma excepcional,
por obligaciones más sencillas de cumplir. En el caso específico
de los precios de transferencia, los requisitos administrativos
de un safe harbour pueden variar de una condonación total
a contribuyentes específicos de la obligación de
adecuarse a la legislación del país sobre precios
de transferencia, a disposiciones sobre la obligación de
cumplir con diversas reglas de procedimiento como una condición
para satisfacer los requisitos para el safe harbour.
Estas reglas podrían, por ejemplo, requerir que los contribuyentes
establecieran precios de transferencia o sus resultados de una
manera específica, por ejemplo, aplicando un método
simplificado de transferencia de precios proporcionado por la
administración fiscal, o proporcionando información
específica y registrando sus transacciones controladas
por separado. Este enfoque requiere una participación más
intensa de la administración fiscal, ya que el cumplimiento
del contribuyente con las reglas de procedimiento tendría
que ser vigilado.
4.96 Un safe harbour puede tener dos variantes por lo que respecta
a las condiciones del contribuyente por sus operaciones controladas:
Determinadas transacciones son excluidas del campo de aplicación
de las disposiciones sobre precios de transferencia (es decir
estableciendo umbrales), o simplificando las reglas que se le
apliquen (por ejemplo designando rangos dentro de los cuales las
utilidades deben de estar). Ambas metas de safe harbour requieren
ser revisadas y publicadas periódicamente por las autoridades
fiscales. Los safe harbours no incluyen procedimientos mediante
los cuales una administración fiscal y el contribuyente
acuerdan un precio de transferencia en forma anticipada al momento
en que se efectúan las operaciones controladas (acuerdos
anticipados de precios), que se comentan en la sección
F de este capítulo. Los comentarios de esta sección
no amplían las disposiciones fiscales diseñadas
para impedir la deuda "excesiva" de una subsidiaria
extranjera ("reglas de baja capitalización) que será
el tema de un trabajo posterior.
4.97 Las disposiciones relacionadas con safe harbours plantean
cuestiones importantes sobre el grado de arbitrariedad que se
crearía al establecer precios de transferencia para contribuyen[es
elegibles, las oportunidades de planeación fiscal, y el
potencial para la doble tributación debido a la posible
incompatibilidad del safe harbours con el principio de arm's length.
iii) Factores que apoyan
el uso de safe harbours
4.98 Los objetivos
básicos de los safe harbours son: simplificar el cumplimiento
para los contribuyentes elegibles en la determinación de
sus condiciones arm's length para transacciones controladas; proporcionar
seguridad a una categoría de contribuyentes que el precio
cargado o recibido sobre operaciones controladas sería
aceptado por la administración fiscal sin una mayor revisión;
y liberar a las administraciones fiscales de efectuar revisiones
posteriores y auditorías a esos contribuyentes por lo que
se refiere a los precios de transferencia.
a) Facilidades para el cumplimiento
4.99 El uso del principio de arm's length puede requerir la obtención
y el análisis de información que sería difícil
de obtener y/o evaluar. En algunos casos, la complejidad puede
estar desproporcionada al tamaño de la corporación
o al nivel de transacciones controladas
4.10O Los safe harbours podrían facilitar en forma significativa.
el cumplimiento exceptuando a los contribuyentes de esas disposiciones.
Diseñado como un mecanismo de ayuda, permitiría
una mayor flexibilidad especialmente en las áreas donde
no existen precios arm´s length comparables. Bajo un safe
harbour, los contribuyentes conocerían anticipadamente
el rango de precios o de tasas de utilidad dentro de las cuales
debe estar la utilidad para que tenga derecho a un safe harbour.
Para satisfacer estas condiciones se requeriría de la aplicación
de un método simplificado, predominantemente una medición
de utilidad, que le evitaría al contribuyente la búsqueda
de comparables, evitando el consumo de tiempo y recursos que de
otra manera se hubieran dedicado a la determinación de
los precios de transferencia.
b) Certeza
4.101 Otra ventaja
que proporcionaría el safe harbour sería la certeza
de que los precios de transferencia de contribuyente serían
aceptados por la administración fiscal. Los contribuyentes
elegibles tendrían la seguridad de que no estarían
sujetos a una auditoría o a nuevos gravámenes con
relación a sus precios de transferencia. La administración
fiscal aceptaría sin mayor escrutinio cualquier precio
o resultado que excediera un umbral mínimo o que estuviera
dentro de un rango predeterminado. Para ese fin, a los contribuyentes
se le proporcionarían parámetros relevantes que
permitirían un precio de transferencia o un resultado que
se considera apropiado por la administración fiscal. Esto
podría ser, por ejemplo, una serie de márgenes añadidos
o indicadores de utilidad por sectores específicos.
c) Simplicidad administrativa
4.102 Un safe harbour
resultaría en un grado de simplicidad administrativa para
la administración fiscal. Al establecerse los contribuyentes
elegibles al safe harbour, se requerirían de una revisión
mínima a esos contribuyentes por lo que se refiere a sus
precios de transferencia o a los resultados de sus transacciones
controladas. Las administraciones fiscales podrían entonces
asignar más recursos a la auditoría de otro tipo
de operaciones y a otros
contribuyentes
iv) Problemas que existen
con el uso de safe harbours
4.103 La disponibilidad
de safe harbours para una categoría determinada de contribuyentes
tendría una serie de consecuencias adversas que deben ser
evaluadas cuidadosamente por las administraciones fiscales en
función de los beneficios esperados. Estas preocupaciones
se originan de los siguientes hechos:
a) La implementación de un safe harbour en un país
determinado afectaría los cálculos fiscales en esa
jurisdicción, y también tendría efectos en
los cálculos fiscales de empresas asociadas en otras jurisdicciones.
b) Es difícil establecer un criterio satisfactorio para
la definición de safe harbours, y por consiguiente, pueden
potencialmente producir precios o resultados que no sean consistentes
con el principio de arm´s length.
El problema puede ser examinado de diferentes perspectivas.
4.104 Bajo un safe harbour, podría no ser necesario que
los contribuyentes siguieran un método de precios específico,
o inclusive tener un método de precios para fines fiscales.
Cuando el safe harbour establece un método de precios de
transferencia simplificado, sería poco probable que correspondiera
en todos los casos al método más apropiado aplicable
a los hechos y circunstancias del contribuyente bajo las disposiciones
normales de precios de transferencia.
Por ejemplo, un safe harbour puede establecer un porcentaje mínimo
de utilidad bajo un método basado en la utilidad, cuando
el contribuyente pudiera haber, usado un Método de precios
comparables no controlados u otros métodos basados en transacciones
4.105 Tal situación podría ser considerada como
inconsistente con el principio de arm's length, el cual requiere
usar un método de precios que sea consistente con las condiciones
que partes independientes efectuando transacciones comparables
bajo condiciones comparables hubieran acordado en un mercado sin
barreras. Algunos sectores donde bienes, commodities (commodities
= bienes que se venden a granel como productos agrícolas,
metales preciosos o productos que se extraen del subsuelo [como
el azufre, gas o crudo etc., todos ellos con especificaciones
muy precisas]) o servicios con precios de mercado, por ejemplo
el crudo y las industrias mineras y el sector de servicios financieros
podrían aplicar un safe harbour con un elevado grado de
precisión y, de esta manera, desviarse muy poco del principio
de arm's length.
Pero inclusive estos segmentos industriales producen un amplio
rango de resultados que un safe harbour sería poco probable
que se pudiera adecuar a satisfacción de las administraciones
fiscales. Y la existencia de precios de mercado publicados probablemente
facilitaría la aplicación de los métodos
basados en transacciones, en cuyo caso no sería necesario
un safe harbour.
4.106 Aún asumiendo que el método de precios utilizado
en un safe harbour específico es apropiado a los hechos
y circunstancias de casos particulares, la aplicación del
safe harbour, sin embargo, sacrificaría la precisión
al reportar los precios de transferencia. Esto es inherente en
safe harbours, en donde los precios de transferencia en forma
predominante son establecidos con referencia a un objetivo, en
oposición a los hechos específicos y circunstancias
de la transacción, como es el caso del principio de arm's
length. En consecuencia los precios o resultados que satisfacen
la meta standard pudieran no ser precios o resultados arm's length.
4.107 Los safe harbour es probable que sean arbitrarios ya que
en pocas ocasiones se adecuarían exactamente a los hechos
y circunstancias cambiantes aún en empresas del mismo sector
industrial. Esta situación contingente podría ser
minimizada dedicando una cantidad considerable de esfuerzo a la
obtención de información, a su análisis,
y a la actualización de los precios y movimientos en los
precios. La obtención de información relevante para
establecer y vigilar los parámetros safe harbour requeriría
cargas adicionales de naturaleza administrativa a las administraciones
fiscales, porque mucha información no se podría
obtener fácilmente y únicamente se tendría
acceso a ella a través de investigaciones profundas sobre
precios de transferencia. Por consiguiente, la amplia investigación
requerida para establecer los parámetros safe harbour con
la precisión necesaria para satisfacer el principio arm's
length, pondría en apuros a uno de los propósitos
del safe harbour, que es el de la simplicidad administrativa.
a) Riesgo de la doble tributación y dificultades con el
procedimiento de safe harbour.
4.108 Desde un punto de vista práctico, la preocupación
más importante planteada por el safe harbour es su impacto
internacional. Los safe harbours influirían en la estrategia
de precios de las corporaciones. La existencia de "metas"
safe harbour podría inducir a los contribuyentes a modificar
sus precios que de otra manera hubieran cargado. a las partes
controladas, para incrementar sus metas de utilidad y evitando
asimismo el escrutinio sobre precios de transferencia al efectuárseles
una auditoría. La preocupación por dar proporciones
excesivas a la utilidad gravable en el país que proporciona
el safe harbour sería mayor cuando ese país impone
sanciones importantes por subestimar el impuesto o con el no cumplimiento
de los requisitos de documentación, con el resultado que
pudiera existir un incentivo adicional al asegurarse que el precio
de transferencia será aceptado sin mayor examen.
4.109 Los contribuyentes podrían evaluar la certeza proporcionada
por el safe harbour al grado de que aumentarían los precios
cargados a empresas asociadas para tener derecho al safe harbour,
no obstante el hecho que esos precios de transferencia estuvieran
arriba de los precios de transferencia arm's length relevantes
para el contribuyente tomando en consideración las circunstancias
específicas. En ese caso, el safe harbour beneficiaria
a la administración fiscal que proporcionaría el
safe harbour, ya que se reportaría un mayor ingreso gravable
por sus contribuyentes domésticos. Por otra parte, pondría
en desventaja a las empresas asociadas extranjeras y a sus administraciones
fiscales, ya que se reportarían menos utilidades y en consecuencia
ingresos gravables en esas jurisdicciones. Esto podría
crear un problema por lo que se refiere a la distribución
de impuestos entre las jurisdicciones fiscales.
4.110 En efecto, en estos casos, la administración fiscal
de la jurisdicción adversamente afectada podría
no estar en la posición de aceptar los precios cargados
a sus contribuyentes en relación con transacciones con
empresas asociadas en el país del safe harbour. Los precios
podrían diferir de los obtenidos en esas jurisdicciones
aplicando los métodos de precios de transferencia consistentes
con el principio de arm's length. Se esperaría que las
administraciones fiscales extranjeras estuvieran en desacuerdo
con los precios derivados de la aplicación de un safe harbour,
con el resultado de que el contribuyente confrontaría la
posibilidad de doble tributación.
4.111 Al principio, se podría argüir que la posibilidad
de doble tributación anularía los objetivos de certeza
y simplicidad que originalmente buscó el contribuyente
al elegir el safe harbour. Sin embargo, los contribuyentes podrían
considerar que un nivel moderado de doble tributación es
un precio aceptable a pagar para exentarse de la necesidad de
cumplir con las complejas reglas de los precios de transferencia.
4.112 De lo anterior, se puede inferir que la doble tributación
en si, podría no ser un factor que le quitara crédito
al safe harbour. Uno podría argüir que es el contribuyente
quien debe de tomar la decisión sobre la posibilidad de
si la doble tributación es aceptable y elegir el procedimiento
safe harbour o no. Sin embargo, para asegurarse de que los contribuyentes
toman esa decisión sobre la base de un trade-off (trade-off
= un equilibrio de factores los cuales no todos pueden ser alcanzados
simultáneamente), el país ofreciendo el safe harbour
necesitaría indicar explícitamente si tratase de
condonar cualquier posible doble tributación que resultara
de la aplicación del safe harbour. Ya que el safe harbour
le proporcionaría a los contribuyentes el privilegio de
detener cualquier revisión posterior o auditoría
de sus precios de transferencia que fueran el resultado del safe
harbour y, dada la naturaleza del safe harbour, cuyos precios
o resultados son, intencionalmente, un sustituto de los que se
obtendrían bajo el principio de arm's length, serían
adecuado que en reciprocidad el contribuyente estuviera preparado,
al elegir el safe harbour, de asumir cualquier doble tributación
que resultara de la no aceptación por el administración
fiscal extranjera del precio de transferencia reportado bajo el
safe harbour. Esto lógicamente significaría que
a los contribuyentes que eligieron el safe harbour se les prohibiría
presentar problemas de doble tributación ante las autoridades
competentes si el uso del safe harbour resultara en un problema
internacional de doble tributación. La condonación
fiscal de la doble tributación derivada de la elección
del contribuyente de un safe harbour, debería ser concedida
en el país extranjero únicamente si el contribuyente
puede demostrar que los resultados de safe harbour son consistentes
con el principio de arm's length.
4.113 Sin embargo, los ajustes a los precios de transferencia
de las administraciones fiscales extranjeras se complicarán
cuando la multinacional ha elegido un safe harbour en otro país
porque el contribuyente para impedir la doble tributación
es probable que debata el ajuste. La posibilidad de un procedimiento
de acuerdo mutuo generalmente no esta disponible para ajustar
los precios o reducir las utilidades que han sido establecidas
bajo el régimen de safe harbour, por consiguiente puede
tener un efecto negativo en las administraciones fiscales de los
países extranjeros.
4.114 La adopción del régimen de safe harbour en
un país, puede hacer que las administraciones fiscales
de otros países examinen la política de precios
de transferencia de todas las compañías asociadas
con empresas que han elegido un safe harbour con la finalidad
de identificar el potencial total de inconsistencia con el principio
de arm's length. El no hacerlo podría significar una transferencia
del ingreso fiscal de esos países al país que concede
un safe harbour. Por consiguiente, cualquier simplificación
administrativa obtenida en la administración fiscal del
safe harbour se obtendría a costa de otros países,
quienes, para proteger su base fiscal, tendrían que determinar
sistemáticamente si los precios o resultados permitidos
bajo el safe harbour son consistentes de los que se hubieran obtenido
de aplicar sus propias reglas respecto de los precios de transferencia.
La carga administrativa eliminada por el país que ofrece
el safe harbour sería transferida a las jurisdicciones
extranjeras.
4.115 Las posibilidades de doble tributación existirían
aún cuando un país adoptara un safe harbour. La
adopción de un safe harbour por más de un país
no evitaría la doble tributación si cada jurisdicción
fiscal adoptara enfoques y métodos conflictivos. Los parámetros
safe harbour de dos países para sectores industriales es
probable que se desvíen, ya que ambos países trataran
de proteger sus ingresos. En teoría, la coordinación
internacional podría alcanzar el grado de armonización
necesaria entre sistemas nacionales para evitar la doble tributación.
Sin embargo, en la práctica, es poco probable que dos jurisdicciones
pudieran armonizar safe harbours diferentes para eliminar la doble
tributación.
b) Más medios
para la planeación fiscal
4.116 Los safe harbours
también proporcionarían a los contribuyentes oportunidades
para planeación financiera. Las empresas podrían
tener incentivos para modificar sus precios de transferencia para
mover el ingreso gravable a otras jurisdicciones. Esto posiblemente
podría inducir la evasión de impuesto, en la medida
que acuerdos artificiales sean introducidos con el propósito
de beneficiarse de las disposiciones de safe harbours.
4.117 Si el safe harbour estuviera basado en un promedio industrial,
las oportunidades de planeación financiera podrían
existir para contribuyentes con utilidades superiores al promedio.
Por ejemplo, una compañía eficiente desde el punto
de vista de los costos vendiendo al precio arm's length, podría
estar obteniendo un margen del 15% en sus ventas controladas.
Esta corporación tendría el incentivo de elegir
un safe harbour que le permitiera un margen del 10%.
La compañía con un safe harbour sería gravada
sobre menores utilidades, tomando en consideración el hecho
de que los precios de transferencia subyacentes sobre transacciones
controladas serían inferiores a los precios arm's length.
Por consiguiente parte del ingreso gravable se desplazaría
al otro país. Esto aplicado en una escala masiva significaría
pérdida de ingresos para el país que ofreciera el
safe harbour. Con la aplicación de este esquema, la administración
fiscal no tendría manera de oponerse a estos movimientos
de la utilidad.
4.118 Los safe harbours potencialmente resultarían a nivel
internacional en una reducción de la base gravable, en
la medida que los precios o utilidades fueran diferentes a los
determinados en función del principio de arm's length y
permitieran que el ingreso gravable se desplazara a países
con reducidos impuestos o a refugios fiscales.
4.119 Si un país esta preparado para posiblemente experimentar
una erosión de su base fiscal al implementar el safe harbour,
es algo que el país debe de decidir. El trade-off básico
al tomar esta decisión es entre la magnitud de la erosión
de la base fiscal y lo atractivo para los contribuyentes del safe
harbour. Entre más atractivo que sea un safe harbour para
el contribuyentes más contribuyentes se decidirán
a usarlo, reduciendo por consiguiente la carga administrativa
de la autoridad fiscal. Por otra parte, cuanto más atractivo
sea el safe-harbour, mayor ingreso fiscal se perderá debido
a que el ingreso gravable del contribuyente declina. Sin embargo,
la magnitud de los costos y beneficios de este trade-off es irrelevante
si la administración fiscal no está preparada, como
una cuestión de principio a renunciar a su poder discrecional
para evaluar el pasivo fisca1 del contribuyente.
c) Aspectos relacionados
con la equidad y la uniformidad
4.120 Finalmente, los
safe harbours plantean problemas de equidad y uniformidad. Al
implementar los safe harbours, se crearían dos conjuntos
de reglas en el área de los precios de transferencia, uno
de los cuales requeriría la conformidad de los precios
con el principio de arm's length y otra que tendría como
requisito un conjunto de condiciones diferentes y simplificadas.
Ya que sería necesario un criterio para diferenciar a los
contribuyentes candidatos para la aplicación del safe harbour,
de otros contribuyentes que en algunas circunstancias pudieran
ser contribuyentes similares o posiblemente competidores, los
cuales podrían estar en la situación opuesta en
lo que se refiere al umbral para aplicar el safe harbour, lo que
ocasionaría que contribuyentes similares tuvieran diferente
tratamiento fiscal: uno cumpliendo con las reglas de safe harbour
al cual se le liberaría de las disposiciones normales de
cumplimiento y, el otro obligado a efectuar sus transacciones
de conformidad por el principio de arm's length (ya sea porque
de hecho la empresa efectúa sus transacciones sobre la
base de arm's length o porque estaría sujeta a la legislación
sobre precios de transferencia basada en el principio de arm's
length). Un tratamiento fiscal preferencial con regímenes
de safe harbour para categorías específicas de contribuyentes
traería consigo discriminación y distorsiones competitivas.
v) Recomendaciones
para la aplicación de los safe harbours
4.121 El análisis
anterior sugiere que si bien los safe harbours alcanzarían
varios objetivos relacionados con el cumplimiento y la administración
de las disposiciones de precios de transferencia, plantean problemas
fundamentales. Potencialmente podrían tener efectos perversos
en las decisiones sobre precios para aquéllas empresas
que efectúan operaciones controladas. También podrían
tener un impacto negativo en los ingresos fiscales del país
que implementara el safe harbour y en los países cuyas
empresas asociadas efectúan transacciones controladas con
contribuyentes que eligieron un safe harbour. Más importante
aún, los safe harbour no son compatibles con la imposición
de precios de transferencia consistentes con el principio de arm's
length. Estas limitaciones deben de ser evaluadas en oposición
a los beneficios esperados con los safe harbours, cereza, sencillez
de cumplimiento del contribuyente y reducción de la carga
administrativa en la administración fiscal.
4.122 En la administración normal de las leyes fiscales,
no se le puede garantizar certeza al contribuyente, porque las
administraciones deben tener la capacidad de revisar cualquier
aspecto relacionado con la determinación del ingreso para
fines fiscales, incluyendo el área de precios de transferencia.
Fundamentalmente, la introducción de safe harbour significa
que la administración fiscal renuncia a una porción
de su poder discrecional al establecer reglas automáticas.
Las administraciones fiscales pudieran no estar preparadas para
ir tan lejos y podrían considerar esencial retener la capacidad
para verificar la precisión del pasivo fiscal del contribuyente
y su base. La sencillez en el cumplimiento también frecuentemente
estaría subordinada a otros objetivos de política
fiscal como sería documentación adecuada y presentación
adecuada de la información así como la prevención
de la evitación fiscal.
4.123 Por otra parte, las administraciones fiscales tienen mucha
flexibilidad para administrar la ley fiscal. Pueden elegir concentrar
mayores recursos en casos relacionados con contribuyentes importantes
o, con una porción importante de las transacciones controladas
y mostrar mayor flexibilidad hacia os contribuyentes pequeños.
Aunque prácticas más flexibles hacia los pequeños
contribuyentes no son un sustituto para un safe harbour formal,
pueden lograr, en cierta medida, los mismos objetivos buscados
con los safe harbour. Tomando en consideración lo anterior,
la derogación de disposiciones específicas relacionadas
con la determinación de los precios de transferencia para
categorías de contribuyentes no se considera aconsejable,
y por consiguiente el uso de safe harbours no se recomienda.
F) Acuerdos de Precios
Anticipados
I) Definición de los acuerdos anticipados de precios
4.124 Un acuerdo de
precios anticipado ("APA") es un acuerdo que determina
anticipadamente las operaciones controladas, así como criterios
apropiados (es decir, métodos, comparables y ajustes apropiados
a eso, suposiciones críticas sobre eventos futuros) para
la determinación del precio de transferencia para esas
transacciones por un período determinado de tiempo. Un
APA es formalmente iniciado por el contribuyente y requiere de
negociaciones entre el contribuyente, una o más empresas
asociadas, y una o más administraciones fiscales. Los APAs
tienen como propósito ser un sustituto a los mecanismos
tradicionales de naturaleza administrativa, judicial y de los
tratados para resolver asuntos relacionados con los precios de
transferencia. Pueden ser muy útiles cuando los mecanismos
tradicionales no funcionan o son difíciles de aplicar.
4.125 Un aspecto fundamental en el concepto de los APAs es que
tan específicos pueden ser para establecer los precios
de transferencia de un contribuyente durante un período
de años, por ejemplo, cuando únicamente la metodología
de precios de transferencia o resultados específicos pueden
ser establecidos para un caso particular. En términos generales,
mucho cuidado se debe de tener si el APA va más allá
de la metodología, la manera como será aplicado,
y las suposiciones críticas, porque las conclusiones dependen
de predicciones sobre eventos futuros.
4.126 La confiabilidad de cualquier predicción respecto
de un APA depende de la naturaleza de la predicción y de
los supuestos de importancia decisiva en que se fundamenta la
predicción. Por ejemplo, no sería razonable afirmar
que la tasa de interés arm's length para préstamos
a corto plazo para una corporación o préstamos entre
compañías de un grupo se mantendrá al seis
por ciento durante todos los años futuros. Sería
más factible predecir que la tasa sería LIBOR más
un porcentaje fijo. La predicción aún sería
más confiable si se añadiera el credit rating, ya
que el porcentaje fijo variaría en función de los
cambios en el credit rating.
4.127 Otro ejemplo. No sería apropiado especificar una
fórmula para dividir las utilidades entre empresas asociadas
si se considera que la asignación de funciones entre las
empresas sería inestable. Sería posible, sin embargo,
establecer una fórmula para dividir las utilidades si las
funciones de cada empresa fueran articuladas como supuestos de
importancia decisiva. En algunos casos inclusive sería
posible hacer una predicción razonable sobre lo apropiado
de un porcentaje real de división de utilidades si se proporcionan
los supuestos suficientes.
4.128 Al decidir que tan específico un APA puede ser en
una situación concreta, las autoridades fiscales deben
aceptar que las predicciones categóricas sobre utilidades
futuras no son plausibles. Se podrían usar razones financieras
relacionadas con la utilidad de empresas independientes como comparables,
pero estas son frecuentemente volátiles y difíciles
de predecir. El uso de supuestos apropiados y de rangos puede
aumentar la confiabilidad de las predicciones. La información
histórica del sector industrial en cuestión también
puede ayudar.
4.129 En conclusión la confiabilidad de una predicción
depende de los hechos y circunstancias de cada caso específico.
Los contribuyentes y las administraciones fiscales necesitan prestar
atención a la confiabilidad de una predicción al
considerar la magnitud de un APA. Predicciones no confiables no
deben ser incluidas en los APAs. Lo apropiado de un método
y de su aplicación generalmente puede ser predichos, y
los supuestos relevantes efectuados con más confiabilidad
que los resultados futuros (precio o nivel de utilidades).
4.130 Algunos países permiten acuerdos unilaterales en
donde la administración fiscal y el contribuyente en su
jurisdicción establecen un acuerdo sin la participación
de la otra administración interesada. Sin embargo. un APA
unilateral puede afectar el pasivo fiscal de empresas asociadas
en otras jurisdicciones fiscales. Aunque los APAs unilaterales
están permitidas, las autoridades competentes de otras
jurisdicciones interesadas deben ser informadas sobre el procedimiento
lo más temprano que sea posible para determinar si están
dispuestas y pueden considerar un acuerdo bilateral bajo el procedimiento
de acuerdo mutuo.
4.131 Debido a la preocupación sobre la doble tributación,
la mayoría de los países prefieren APAs bilaterales
o multilaterales (es decir, un acuerdo entre dos o más
países), y en efecto, algunos países no conceden
un APA unilateral (es decir, un acuerdo entre el contribuyente
una administración fiscal) a contribuyentes en su jurisdicción.
El enfoque bilateral (o multilateral) tiene una mayor probabilidad
de que los acuerdos reduzcan el riesgo de la doble tributación,
sean equitativos para todas las administraciones fiscales y contribuyentes
que participen, y proporcione una mayor certeza a los contribuyentes
en cuestión. También sucede que en algunos países,
las disposiciones domésticas no permiten a las administraciones
fiscales efectuar acuerdos obligatorios directamente con los contribuyentes,
por lo cual los APAs únicamente pueden ser efectuados con
la autoridad competente del socio por tratado bajo un procedimiento
de acuerdo mutuo. Para fines de exposición en esta Parte,
no se tiene el propósito que un APA incluya un acuerdo
unilateral! excepto cuando se haga mención específica
a un APA unilateral efectuado.
4.132 Las administraciones fiscales pueden encontrar a los APAs
particularmente útiles en los aspectos relacionados con
la distribución de utilidades o asignación de ingresos
en el contexto de valores y commodities cotizados mundialmente,
y también en los acuerdos relacionados con contribuciones
de costos multilaterales. El concepto de APAs también puede
ser útil para resolver problemas relacionados con el artículo
7 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE en lo que se refiere
a la asignación de problemas, establecimientos permanentes,
y operaciones de sucursales.
4.133 Los APAs, incluyendo los unilaterales, difieren en cierta
forma de los criterios tradicionales que algunas administraciones
fiscales emiten a los contribuyentes en forma particular. Un APA
generalmente tiene que ver con asuntos fácticos, mientras
que los criterios emitidos en forma particular están más
bien limitados a cuestiones de naturaleza legal basadas en os
hechos presentados por el contribuyente. Los hechos subyacentes
en un criterio particular podrían no ser cuestionados por
la administración fiscal mientras que los hechos de un
APA es probable que sean investigados detenidamente y analizados.
Además, un APA generalmente cubre varias transacciones,
diferentes tipos de transacciones sobre una base continua, o todas
las transacciones internacionales del contribuyente para un período
determinado de tiempo. En contraste con un criterio particular
que generalmente es aplicable a una transacción concreta.
4.134 La cooperación de las empresas asociadas es vital
para la negociación exitosa de un APA. Por ejemplo, normalmente
se esperaría que las empresas asociadas proporcionaran
a la administración fiscal con la metodología que
consideren apropiada bajo los hechos y circunstancias particulares.
La empresa asociada también debe presentar documentación
apoyando su propuesta, que incluiría, por ejemplo, información
relacionada con la industria, los mercados, y los países
cubiertos por el acuerdo. Además, las empresas asociadas
podrían identificar negocios no controlados que sean comparables
o similares a los productos de las empresas asociadas, en función
de las actividades económicas efectuadas y las condiciones
de los precios de transferencia, es decir, costos económicos
y riesgos incurridos, etc., y efectuar un análisis funcional
como aparece en el Capítulo I de este Reporte.
4.135 Típicamente, a las empresas asociadas se les permite
participar en el proceso de obtención de un APA, presentando
el caso y negociado con la administración fiscal en cuestión,
proporcionando la información necesaria, y alcanzando un
acuerdo respecto de los precios de transferencia. Desde el punto
de Vista de las empresas asociadas, esta posibilidad de participar
se puede ver como un beneficio respecto del procedimiento convencional
de acuerdo mutuo.
4.136 Al final del proceso para conceder un APA, las administraciones
fiscales deben confirmarles a as empresas asociadas en sus jurisdicciones
que no se efectuara ningún ajuste a los precios de transferencia
mientras el contribuyente se apegue a las condiciones acordadas.
También debe existir una disposición en los APAs
(tal vez tomando en consideración un rango), que permita
la posible revisión o cancelación del acuerdo para
años futuros cuando las condiciones de negocios cambien
significativamente, o cuando circunstancias económicas
no controlables (es decir, modificaciones importantes en el tipo
de cambio) afecten en forma importante la confiabilidad de la
metodología, de tal manera que exista una variación
importante en los precios de transferencia en relación
con los precios comparables de empresas independientes
4.137 Un APA puede cubrir todos los aspectos relacionados con
los precios de transferencia de un contribuyente (como se considera
preferible en algunos países), o pueda proporcionar la
flexibilidad al contribuyente para limitar la petición
del APA a afiliadas específicas y a operaciones entre compañías
asociadas. Un APA se aplicaría a operaciones y años
futuros y el plazo dependería del sector industrial, los
productos o de la naturaleza de las transacciones. La empresa
asociada podría limitar su petición a un período
específico de años futuros. Un APA puede proporcionar
la oportunidad de aplicar la metodología de transferencia
de precios acordada para resolver problemas pendientes de resolver
de transferencia de precios de años anteriores. Sin embargo,
se requeriría el acuerdo de la administración fiscal,
el contribuyente, y, cuando fuera apropiado, del socio por tratado.
4.138 Cada administración fiscal que conceda un APA naturalmente
desea vigilar en su jurisdicción el cumplimiento del contribuyente
con lo establecido en el APA, y esto se efectúa generalmente
de dos maneras. Primero podría pedirle al contribuyente
que le solicitó un APA que presente anualmente un informe
demostrando su cumplimiento con los términos y condiciones
establecidos en el APA, y que los supuestos importantes permanecen
relevantes. Segundo, la administración fiscal podría
continuar revisando al contribuyente como parte de un ciclo normal
de auditoría, pero sin volver a evaluar la metodología.
En vez de, la administración fiscal podría limitar
la revisión, de los precios de transferencia a verificar
la información relevante inicial del APA y, determinar
si el contribuyente ha cumplido o no con los términos y
condiciones del APA.
Por lo que se refiere a los precios de transferencia, una administración
fiscal podría también revisar la confiabilidad y
consistencia de la información presentada en el APA, los
reportes anuales, la precisión y consistencia de como la
metodología específica ha sido aplicada. Todos los
otros asuntos no relacionados con el APA están dentro de
la jurisdicción de las auditorías normales.
4.139 Un APA debe estar sujeto a la cancelación, aún
retroactiva, en el caso de fraude o de presentación errónea
de la información durante la negociación de un APA,
o cuando un contribuyente no cumple con los términos y
condiciones del APA. Cuando se propone cancelar o revocar un APA,
la administración fiscal que propone la acción,
debe notificar a las otras administraciones fiscales de su intención
y de las razones para esa acción.
ii) Posibles enfoques para reglas legales y administrativas para
establecer los acuerdos anticipados de precios
4.140 Los APAs en que
participe la autoridad competente de un socio por tratado deben
de considerarse dentro del Ámbito del procedimiento de
acuerdo mutuo que aparece en el artículo 25 del Acuerdo
de Modelo Fiscal de la OCDE, aún cuando tales arreglos
no se mencionan expresamente ahí. El párrafo 3 de
ese artículo, indica que las autoridades competentes deben
esforzarse por resolver de mutuo acuerdo las dificultades o dudas
que se origine respecto de la interpretación y aplicación
del Tratado. Aunque el párrafo 32 de los Comentarios indica
que los aspectos cubiertos por este párrafo se refieren
a dificultades de una naturaleza general respecto de categorías
de contribuyentes, específicamente reconoce que los problemas
pueden originarse en relación con casos individuales. En
diversos casos, los APAs tienen su origen cuando la aplicación
de los precios de transferencia a una categoría particular
de contribuyentes plantean dudas y dificultades El párrafo
3 del artículo 25 indica que las autoridades competentes
pueden consultarse entre si para eliminar la doble tributación
en los casos no mencionados en el Acuerdo. Los APAs bilaterales
deben estar dentro de esta disposición porque tienen como
uno de sus objetivos la evitación de la doble tributación.
Aún cuando el Acuerdo permite ajustes a los precios de
transferencia, no indica metodologías específicas
o procedimientos diferentes al principio de arm's length como
se establece en el artículo 9. De esta manera, se puede
considerar que los APAs se autorizan en el párrafo 3 del
artículo 25, porque los casos específicos de precios
de transferencia sujetos a un APA no aparecen en otra parte del
Acuerdo. Las disposiciones del artículo 26 referentes al
intercambio de información también podrían
facilitar la formulación de los APAs ya que menciona la
cooperación entre autoridades competentes en la forma de
intercambio de información.
4.141 Las administraciones fiscales pueden además recurrir
a la autoridad general doméstica que administra los impuestos,
como la autoridad con la cual efectuar los APAs. En algunos países.
Ias administraciones fiscales pueden emitir directrices administrativas
o de procedimiento describiendo el tratamiento fiscal apropiado
para las transacciones y metodología de precios apropiada.
Como se mencionó anteriormente, las leyes fiscales de algunos
países Miembros de la OCDE tienen disposiciones que permiten
a los contribuyentes obtener criterios específicos para
fines diversos. Aún cuando estos criterios no están
diseñados en forma específica para incluir a los
APAs, pueden ser lo suficiente amplios para ser utilizados en
los APAs.
4.142 Algunos países adolecen de la base en su ley doméstica
para efectuar APAs. Sin embargo, cuando un tratado fiscal tiene
una cláusula respecto de los procedimientos de acuerdo
mutuo similar a la del artículo 25 del Acuerdo de Modelo
Fiscal de la OCDE, a las autoridades competentes generalmente
se les debe permitir que efectúen APAs. si de otra manera
los aspectos relacionados con los precios de transferencia pudiesen
resultar en situaciones de doble tributación, o plantearían
dificultades o dudas respecto de la interpretación o aplicación
del tratado. Tales acuerdos deben de ser legalmente obligatorios
para ambos Estados y crearían derechos para os contribuyentes
participantes. Puesto que los tratados de doble tributación
tienen precedente sobre la ley doméstica, la omisión
de un fundamento en la ley doméstica para establecer APAs
no impediría la aplicación del APA sobre la base
de un procedimiento de acuerdo mutuo.
iii) Ventajas de los
acuerdos de precios anticipados
4.143 Los APAs le pueden
ayudar a los contribuyentes a eliminar la incertidumbre al aumentar
la seguridad del tratamiento fiscal para transacciones internacionales.
Si los supuestos críticos son cubiertos, un APA puede proporcionarle
a los contribuyentes en cuestión la certeza en el tratamiento
fiscal de los aspectos relacionados con los precios de transferencia
cubiertos por el APA en un período específico. En
algunos casos, un APA también puede permitir la opción
de ampliar el período al cual es aplicable cuando el período
del APA expira, podría existir la oportunidad para las
administraciones fiscales relevantes de renegociar el APA. Debido
a la certeza que proporciona un APA, un contribuyente puede estar
en una mejor posición para predecir sus pasivos fiscales,
permitiendo de esta manera un ambiente fiscal favorable a la inversión.
4.144 Los APAs pueden proporcionar una oportunidad a las administraciones
fiscales y a los contribuyentes para hacer consultas colaborando
en una relación y contexto en donde no actúen como
adversarios. La oportunidad para comunicar puntos de vista en
una. atmósfera de no confrontación que ocurre cuando
se está efectuando una auditoría a los precios de
transferencia, puede estimular el que exista un libre flujo de
información entre las partes involucradas con el propósito
de obtener un resultado racionalmente correcto y práctico.
Un ambiente en el que no se actúa como adversarios, puede
resultar en una revisión objetiva de la información
presentada cuando existe una relación de conflicto (por
ejemplo, en los litigios). Las consultas y cooperación
que se requiere entre las administraciones fiscales en los APAs,
contribuyen a relaciones más estrechas con los socios por
tratado en aspectos relacionados con los precios de transferencia.
4.145 Un APA puede evitarle a los contribuyentes y a las administraciones
fiscales, auditorías costosas y que requieren mucho tiempo,
así como litigios sobre aspectos importantes en los precios
de transferencia. Una vez que el APA ha sido autorizado, se requerirán
menores recursos para auditorías subsecuentes a las declaraciones
de los contribuyentes, porque se conoce más información
del contribuyente. Aún puede ser difícil, sin embargo
vigilar a aplicación del acuerdo.
Un APA también puede representar ahorros en tiempo para
los contribuyentes y las administraciones fiscales respecto del
requerido para efectuar una auditoría tradicional, aunque
en forma agregada podría no haber ahorros de tiempo, por
ejemplo, en aquellas jurisdicciones que no tienen procedimientos
de auditoría y donde la existencia de un APA podría
no estar directamente relacionada con los recursos dedicados a
su cumplimiento.
4.146 Los APAs bilaterales y multilaterales reducen substancialmente
o eliminan la posibilidad de la doble tributación jurídica
o económica o el que las utilidades no se graven, ya que
todos los países relevantes participan. Por contraste,
los APAs unilaterales no proporcionan certeza en la reducción
de la doble tributación, porque las administraciones afectadas
por las transacciones cubiertas por el APA podrían considerar
que la metodología adoptada no proporciona un resultado
consistente con el principio de arm´s length. Además,
los APAs bilaterales o multilaterales pueden incrementar el valor
de los procedimientos de acuerdo mutuo, reduciendo el tiempo necesario
para obtener un acuerdo, ya que las autoridades competentes están
manejando información de tiempo presente y no del año
anterior que puede ser difícil de obtener y que requiere
de tiempo.
4.147 La revelación e información de los aspectos
relacionados con los APAs, así como la actitud cooperativa
bajo el cual un APA puede ser negociado, podría ayudarle
a las administraciones fiscales a conocer la complejidad. de las
transacciones internacionales, efectuadas por las multinacionales.
Los APAs pueden ampliar el conocimiento y comprensión de
aspectos técnicos y circunstancias fácticas como
el comercio mundial y sus aspectos fiscales. El desarrollo de
especialistas para sectores industriales o tipos específicos
de transacciones, permitiría a las administraciones fiscales
el proporcionar un mejor servicio a otros contribuyentes en circunstancias
similares. En un ambiente de colaboración, las administraciones
fiscales a través de los APAs, tienen acceso a información
útil y al análisis de metodologías de precios.
iv) Desventajas relacionada
a los acuerdos de precios anticipados
4.148 Los APAs unilaterales
pueden crear problemas importantes a las administraciones fiscales
y a los contribuyentes por igual. Desde el punto de vista de otras
adminisraciones fiscales, los problemas se originan porque pueden
estar en desacuerdo con las conclusiones del APA. Desde el punto
de vista de las empresas asociadas involucradas, un problema es
el posible efecto en el comportamiento de las empresas asociadas.
A diferencia de los APAs bilaterales o multilaterales, el uso
de APAs unilaterales podría no conducir a una mayor certeza
para el contribuyente en cuestión y a una reducción
de la doble tributación económica o jurídica
para el grupo multinacional. Si el contribuyente acepta un acuerdo
que distribuya inequitativamente el ingreso en el país
del APA para evitar investigaciones referentes a los precios de
transferencia engorrosas y costosas, o sancionar. excesivas, la
carga administrativa se desplaza del país que proporciona
el APA a la otra jurisdicción fiscal. Los contribuyentes
podrían no sentirse incitados a efectuar un APA por estas
razones.
4.149 Otro problema con el APA unilateral es la determinación
de los ajustes de correspondencia. La flexibilidad del APA puede
hacer que el contribuyente y la parte relacionada adecuen sus
precios al rango de precios permisibles en el APA. En un APA unilateral,
es crítico que esta flexibilidad permita mantener el principio
de arm's length, ya que una autoridad competente extranjera no
es probable que permita un ajuste de correspondencia que se origine
de un APA que es inconsistente con el principio de arm's length
desde su punto de vista.
4.150 Otra posible desventaja se originaría si en el APA
se formulara una predicción no confiable sobre las condiciones
cambiantes del mercado sin los supuestos adecuados, como se comentó
anteriormente. Para evitar el riesgo de la doble tributación,
es necesario que los APAs se mantengan flexibles, porque un APA
estático podría no reflejar las condiciones arm's
length satisfactoriamente.
4.151 Los APAs pueden inicialmente requerir un esfuerzo adicional
sobre los recursos destinados a las auditorías de precios
de transferencia, ya que las administraciones fiscales generalmente
tendrán que desviar recursos destinados para otros fines
(por ejemplo, revisiones, elaboración de criterios, litigios,
etc.) a los APAs. Presiones sobre los recursos de una administración
fiscal pueden ser efectuados por los contribuyentes que buscan
la conclusión lo más temprano posible de su petición
de APA, teniendo presente sus objetivos de negocios y el tiempo
de que disponen, y los APAs como un todo, tenderán a ser
influidos por las demandas de la comunidad empresarial. Estas
demandas podrían no coincidir con los recursos planeados
por la administración fiscal, haciendo por consiguiente
difícil e procesar de una manera eficiente los APAs y otro
tipo de trabajo igualmente importante. El procedimiento de renovación
se puede enfocar a actualizar y ajustar hechos, cálculos
así como criterios de negocios y económicos. En
el caso de acuerdos bilaterales, el acuerdo de las autoridades
competentes de ambos Estados Contratantes se obtiene cuando se
renueva el APA para evitar la doble tributación (o el no
pagar impuestos).
4.152 Otra desventaja potencial podría ocurrir cuando una
administración fiscal ha efectuado diversos APAs bilaterales
únicamente con determinadas empresas asociadas de un grupo
multinacional. Una tendencia podría manifestarse para armonizar
las bases para concluir APAs posteriores de una manera similar
a los efectuados anteriormente sin tomar en consideración
las condiciones operacionales en otros mercados. Se debe de tener
cuidado al interpretar los restados de APAs autorizados anteriormente
como representativos de todos los mercados.
4.513 Se ha expresado la inquietud que, debido a la naturaleza
de los procedimientos relacionados con los APAs, serían
de interés para los contribuyentes con una historia de
buen cumplimiento. La experiencia ha demostrado que, frecuentemente,
los contribuyentes a los que les interesarían los APAs
serían corporaciones muy grandes las cuales son auditadas
frecuentemente, con su metodología de precios examinada
en todo caso. La diferencia en la revisión de sus precios
de transferencia sería una de tiempo más bien que
de magnitud. Así mismo. no se ha demostrado que los APAs
sean de interés principalmente a esos contribuyentes.
En efecto, existen indicaciones que los contribuyentes que han
tenido dificultades con las administraciones fiscales sobre sus
precios de transferencia, y no deseando que esas dificultades
continúen, frecuentemente están interesados en solicitar
un APA. Existe por consiguiente el grave peligro de que los recursos
para hacer auditorías como esa experiencia se desvíe
a estos contribuyentes y no se efectúen investigaciones
a contribuyentes menos cumplidos, cuando existe la posibilidad
de usar esos recursos para reducir el riesgo de pérdidas
en los ingresos fiscales. El equilibrio es particularmente difícil
de alcanzar ya que los APAs tienden a requerir personal muy capacitado
y frecuentemente especializado. Las peticiones para APAs pueden
estar concentradas en áreas o sectores específicos,
por ejemplo, en el comercio mundial, y esto puede hacer que las
autoridades desplieguen a los especialistas más de lo recomendable
en esas áreas. Las administraciones fiscales requieren
de tiempo para entrenar expertos en campos especializados para
satisfacer las peticiones de APAs de los contribuyentes las cuales
no se pueden prever.
4.154 Además de las inquietudes anteriores, existen varias
posibles dificultades que aparecen a continuación que podrían
surgir si los APAs se administran erróneamente, por lo
que las administraciones que utilizan los APAs deben poner una
atención especial para eliminar estos problemas a medida
que la práctica evolucione.
4.155 Por ejemplo, un APA podría requerir información
más detallada del sector industrial así como información
específica del contribuyente de la que se solicitaría
en una auditoría de precios de transferencia. En principio,
este no debería de ser el caso, y la documentación
requerida para un APA no debería de ser más onerosa
de obtener que la requerida en una revisión, excepto por
el hecho de que en un APA la administración fiscal requerirá
un detalle sobre predicciones y la base de esas predicciones,
que podría no ser un asunto esencial en una revisión
de precios de transferencia que esta orientada hacia transacciones
efectuadas. De hecho, un APA debería buscar limitar la
documentación, como se comentó anteriormente, y
concentrarse en los aspectos relacionados con las prácticas
de negocios del contribuyente. Las administraciones fiscales deben
de tener presente que:
a) La información
pública y disponible sobre competidores y comparables es
limitada.
b) No todos los contribuyentes tienen la capacidad de efectuar
un análisis profundo del mercado; y
c) únicamente las compañías tenedoras tienen
el conocimiento sobre las políticas de precios del grupo
4.156 Otra posible
inquietud es que un APA le podría permitir a la administración
fiscal efectuar una revisión más detallada de las
transaciones en cuestión de la que ocurriría en
el contexto de una auditoría de precios de transferencia,
dependiendo de los hechos y circunstancias. El contribuyente debe
proporcionar información detallada respecto de sus precios
de transferencia y satisfacer otros requisitos impuestos en la
verificación del cumplimiento con los términos y
condiciones del APA. Simultáneamente, el contribuyente
no está exento de las auditorías normales y rutinarias
por la administración fiscal en otras áreas. Un
APA no exenta al contribuyente de la revisión de sus actividades
relacionadas con los precios de transferencia. El contribuyente
aún tiene que establecer que ha cumplido de buena fe con
los términos y condiciones del APA, que la información
referente al APA continúa siendo válida, que la
información de apoyo utilizada al aplicar la metodología
era correcta, que las suposiciones críticas subyacentes
al APA continúan siendo válidas y son aplicadas
consistentemente, y que la metodología se aplica de manera
uniforme. Las administraciones fiscales deben, por consiguiente,
asegurarse que los procedimientos referentes al APA no son engorrosos
y que no le piden más a los contribuyentes de lo que es
estrictamente necesario en función de la magnitud que implique
la petición del APA.
4.157 Los problemas también se originan si las administraciones
fiscales usan inadecuadamente la información obtenida para
la autorización de los APAs. Si un contribuyente retira
su petición de un APA o si la petición del contribuyente
es rechazada después de un examen de la información
presentada, cualquier información no fáctica proporcionada
por el contribuyente en relación con su petición
de APA como acuerdos, razonamientos, opiniones, juicios etc.,
no puede ser considerada como relevante en relación con
una auditoría. Además, el hecho de que al contribuyente
se le negó un APA, no debe ser tomado en consideración
por la administración fiscal para determinar si se debe
de iniciar una auditoría a! contribuyente.
4.158 Las administraciones fiscales también deben asegurar
la confidencialidad de los secretos comerciales y otra información,
así como de la documentación de naturaleza secreta
entregada en relación con la petición de un APA.
Por consiguiente, las disposiciones domésticas contra la
revelación deben de ser aplicadas. En un APA bilateral
los requerimientos de confidencialidad de los socios por tratado
deben aplicarse, impidiendo de esa manera la revelación
de información confidencial.
4.159 Los APAs no pueden ser usados por todos los contribuyentes
porque el procedimiento puede ser costoso, requiere de tiempo
y los pequeños contribuyentes generalmente no pueden permitírselo.
Esto es especialmente cierto si se requiere de expertos independientes.
Los APAs por consiguiente únicamente ayudan a resolver
casos importantes de precios de transferencia.
Además, las implicaciones que por lo que se refiere al
uso de recursos cuando se solicita un APA pueden limitar el número
de peticiones que una administración puede recibir. Al
evaluar los APAs, las administraciones fiscales puede mitigar
estos problemas potenciales asegurándose de que el nivel
de investigación está adecuado a la magnitud de
las operaciones internacionales.
v) Recomendaciones
a) En general
4.160 Actualmente,
pocos Países miembros de la OCDE tienen experiencia con
los APAs. Los países que tienen experiencia parece que
hasta el momento están satisfechos, así que puede
esperarse que bajo circunstancias apropiadas, la experiencia con
los APAs continuará aumentando. El éxito de los
APAs dependerá de los supuestos básicos y del cuidado
que se tenga al determinar el grado apropiado de detalle para
los acuerdos, la administración adecuada de los programas,
y acciones adecuadas para evitar los problemas descritos anteriormente,
además de la flexibilidad y actitud constructiva con la
que participen en el proceso todas las partes.
4.161 Existen algunos problemas respecto a la forma y amplitud
de los APAs que requieren de experiencia y acuerdos entre los
países miembros, como sería el caso de los APAs
unilaterales. Aunque es muy temprano para hacer una recomendación
final respecto de su crecimiento, este debe de ser alentado, es
probable que en determinadas circunstancias ayuden a resolver
las controversias referentes a los precios de transferencia. El
Comité de Asuntos Fiscales tiene el propósito de
vigilar cuidadosamente y alentar el uso de los APAs así
como promover una mayor uniformidad entre los países que
elijan utilizarlos.
b) Amplitud de un acuerdo
4.162 Al considerar
la amplitud de un APA, los contribuyentes y las administraciones
fiscales necesitan prestar atención a la confiabilidad
de las predicciones de tal manera que se puedan excluir as predicciones
no contables. En términos generales, se debe de tener mucho
cuidado si los APAs van más allá de la metodología,
su aplicación y supuestos básicos. Véase
párrafos 4.124-4129.
c) Acuerdos unilaterales
en oposición a bilaterales (multilaterales)
4.163 Cuando sea posible,
un APA debe de ser efectuado sobre una base bilateral o multilateral
entre autoridades competentes a través de un acuerdo mutuo
de un tratado relevante.
Un acuerdo bilateral tiene menos riesgo para los contribuyentes
que viven la dicotomía de hacer la petición de un
APA o aceptar un acuerdo que no sea arm's length para evitar investigaciones
costosas, prolongadas y posiblemente sanciones. Un acuerdo bilateral
también reduce las posibilidades de que existan utilidades
que evadan los impuestos o sean gravadas dos veces.
Además celebrando un APA a través de un procedimiento
de acuerdo mutuo, podría ser la única forma que
podría ser adoptada por una administración fiscal
que adolece de una legislación doméstica que le
permita celebrar acuerdos directos con el contribuyente.
d) Equidad en el acceso
a los APAs para todos los contribuyentes
4.164 Como se comentó
anteriormente, la naturaleza de los APAs podría de hecho
limitar su uso a muchos contribuyentes. La restricción
de los APAs a contribuyentes importantes puede plantear cuestiones
de equidad y uniformidad, ya que contribuyentes en idéntica
situación no deben de ser tratados en forma diferente.
Una distribución flexible de los recursos orientados hacia
la revisión pudiera aliviar estas inquietudes. Las administraciones
fiscales también necesitan considerar la posibilidad de
adoptar un procedimiento sencillo para los pequeños contribuyentes.
Las administraciones fiscales deben tener cuidado de adecuar sus
niveles de investigación al tamaño de la transacción
internacional al evaluar los APAs.
e) Desarrollando acuerdos
de trabajo con mejores procedimientos entre autoridades competentes
4.165 Entre los países
que utilizan los APAs, una mayor uniformidad en la manera de celebrar
los APAs sería benéfica para ambas administraciones
fiscales y para los contribuyentes.
Consecuentemente, las administraciones fiscales de esos países
podrían desear establecer acuerdos de trabajo con sus autoridades
competentes referentes a los APAs. Esos acuerdos pueden establecer
directrices generales y una comprensión recíproca
para llegar un acuerdo mutuo en aquellos casos en que el contribuyente
ha solicitado un APA relacionado con precios de transferencia.
4.166 Además, los APAs bilaterales con socios por tratado
deben de estar en armonía con ciertos requisitos. Por ejemplo,
información idéntica y pertinente debe proporcionarse
en forma simultánea a cada administración fiscal,
y la metodología acordada debe de esta de conformidad con
el principio de arm´s length.
G. Arbitraje
4.167 Debido a que
el comercio y la inversión han adquirido en forma creciente
una función internacional, las controversias fiscales que
en ocasiones se originan por esas actividades, se han convertido
paulatinamente en internacionales. Y específicamente, los
desacuerdos ya no simplemente son entre el contribuyente y su
administración fiscal, también ocurren entre administraciones
fiscales. En muchas de esas situaciones, el grupo multinacional
es fundamentalmente un factor y las partes interesadas son los
gobiernos involucrados.
Tradicionalmente, los problemas de doble tributación habían
sido solucionados a través del procedimiento de acuerdo
mutuo, como se comenta en este Capítulo. Sin embargo, la
condonación no está garantizada bajo el procedimiento
de acuerdo mutuo las administraciones fiscales, después
de intercambiar puntos de vista, no pueden llegar a un acuerdo.
4.168 Problemas similares para resolver puntos de vista gubernamentales
en conflicto se han originado en otros escenarios. en el contexto
de inversión y comercio internacional, el GATT y su sucesora
la Organización Mundial de Comercio han desarrollado en
forma creciente instituciones y procedimientos más sofisticados
para solucionar las disputas de comercio internacional. El mecanismo
básico ha sido lo que se conoce como un panel de arbitraje,
compuesto de personas independientes que dan una resolución
razonada de naturaleza legal sobre los temas que se le presentan.
Similarmente el Acuerdo Libre de Comercio entre Canadá
y los Estados Unidos o su ampliación al Tratado de Libre
Comercio de América del Norte, proporcionarán un
procedimiento a través de un panel de arbitraje para solucionar
controversias relacionadas con dumpings y aranceles compensatorios.
Acuerdos de arbitraje similares aparecen en el Documento Constitutivo
del Tratado de Energía.
4.169 En el área de impuestos, existe cierto interés
en el uso del arbitraje para resolver controversias fiscales.
El más conocido es el "Tratado sobre Precios de Transferencia
acordado por los Países Miembros de la Comunidad Europea
(el "Tratado de Arbitraje"), que entra en vigor el 10.de
enero de 1995, además, algunos tratados fiscales bilaterales
tienen disposiciones referentes al arbitraje. Ni el Tratado de
Arbitraje ni esas disposiciones en los tratados bilaterales han
sido aplicadas.
4.170 La posibilidad de usar el arbitraje en controversias fiscales
ha sido reconocida desde hace tiempo en el documento referente
al Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCGE. En 1977, el comentario
al artículo 25 menciona la posibilidad de "arbitrajes
independientes" a los que se les pediría proporcionaran
sus opiniones". La versión actual de los comentarios
al artículo 25 también menciona la posible "solución"
de arbitraje y el Tratado de Arbitraje así como la expansión
del arbitraje en los tratados bilaterales.
4.171 En el contexto de los precios de transferencia, el arbitraje
ha recibido mucha atención por la OCDE. El Reporte de 1984
contiene comentarios sobre los procedimientos de arbitraje para
tener la seguridad de que los ajustes de correspondencia se efectúen
sobre una base consistente. Después de comentar las ventajas
y desventajas del arbitraje, el Reporte concluía "por
el momento" no era apropiado recomendar los procedimientos
de arbitraje. Sin embargo, como se indicó anteriormente,
diversos cambios han ocurrido desde que el Reporte de 1984 fue
redactado. El Tratado de Arbitraje mencionado anteriormente era
en ese tiempo un borrador, los procedimientos de acuerdo sobre
disputas en el comercio estaban en un proceso de desarrollo, los
tratados bilaterales de impuestos no habían iniciado la
adopción de los procedimientos de arbitraje, y aun no había
ocurrido en incremento dramático en el interés sobre
precios de transferencia ni el potencial concomitante de controversia
fiscal. En consecuencia, es apropiado analizar de nuevo y con
mayor detalle si la introducción de los procedimientos
de arbitraje fiscal sería un complemento apropiado a las
relaciones fiscales internacionales. Por consiguiente, el Comité
de Asuntos Fiscales ha decidido estudiar este tema y complementar
estas directrices con las conclusiones del estudio cuando se termine.
Capítulo V
Documentación
A. Introducción
5.1 Este capítulo
proporciona directrices generales a las administraciones fiscales
para desarrollar reglas y/o procedimientos respecto la documentación
que deben proporcionar los contribuyentes en relación con
las investigaciones de precios de transferencia. También
proporciona directrices a los contribuyentes para identificar
la documentación que sería más útil
para demostrar que sus transacciones controladas satisfacen el
principio de arm's length y, por consiguiente solucionar los problemas
de precios de transferencia y facilitar las auditorías
fiscales.
5.2 Las obligaciones respecto a la documentación pueden
estar influidas por las reglas que determinan en la jurisdicción
relevante el peso de la prueba. En la mayoría de las jurisdicciones
fiscales estas asumen el peso de la prueba. De esta manera, el
contribuyente no necesita probar lo correcto de sus precios de
transferencia a menos que la administración fiscal haga
establezca la condición de prima facie indicando la inconsistencia
con el principio de arm's length. Los comentarios que se hagan
en este capítulo no tienen el propósito de imponer
una carga más pesada en los contribuyentes de la que imponen
sus reglas domésticas. Sin embargo, debe tenerse presente
que aun cuando el peso de la prueba este en la administración
fiscal, la administración fiscal puede dentro de ciertos
límites, obligar al contribuyente a producir documentación
respecto de los precios de transferencia, porque sin adecuada
información la administración fiscal no podría
examinar, el caso adecuadamente. De hecho, en aquellos casos en
que el contribuyente no proporciona información adecuada,
en algunas jurisdicciones puede existir un desplazamiento del
peso de la prueba en la forma de un ajuste propuesto por la administración
fiscal que el contribuyente puede rebatir. Tal vez más
importante aún, la administración fiscal y el contribuyente
deben esforzarse por actuar de buena fe, demostrando que sus cálculos
son consistentes con el principio de arm's length independientemente
de donde este el peso de la prueba. Al efectuar sus auditorías,
el comportamiento de la administración fiscal no debe de
estar influido por el conocimiento de que el contribuyente tiene
del peso de la prueba cuando este sea el caso. El peso de la prueba
nunca debe de ser usado por las administraciones fiscales y contribuyentes
como una justificación para hacer afirmaciones sin fundamento
o no verificables respecto de los precios de transferencia.
B. Directrices por
lo que se refiere a documentación y procedimientos
5.3 Cada contribuyente
debe tratar de determinar el precio de transferencia para fines
fiscales de conformidad con el principio de arm's length, basándose
en información adecuada disponible al momento que fue calculado.
De esta manera, el contribuyente A debe evaluar si su precio de
transferencia es apropiado para fines fiscales antes de que el
precio sea establecido.
Por ejemplo, sería apropiado para un contribuyente determinar
si información comparable de transacciones no controladas
está disponible. También se esperaría del
contribuyente que examinara, basándose en información
disponible, si las condiciones usadas para establecer los precios
de transferencia en años anteriores han cambiado, y si
esas condiciones deben de ser utilizadas para determinar los precios
de transferencia del año actual.
5.4 Las acciones que efectúe el contribuyente para establecer
si los precios de transferencia son apropiados para fines fiscales,
deben ser determinadas de conformidad con los mismos principios
de prudencia administrativa que se utilizarían en el proceso
de evaluar una decisión, de negocios de un nivel similar
de importancia y complejidad. Se esperaría que la aplicación
de estos principios requeriría que el contribuyente preparara
o se refiriera a materiales escritos que documentarían
el esfuerzo realizado para cumplir con el principio de arm's length,
incluyendo la información en la cual se fundamento el precio
de transferencia, los factores tomados en consideración,
y el método escogido. Las administraciones fiscales esperarían
de los contribuyentes al establecer sus precios de transferencia
para actividades específicas de negocios, que obtuvieran
y prepararan materiales respecto de la naturaleza de la actividad
y del precio de transferencia para ser mostrados si son necesarios
en el transcurso de la auditoría fiscal. Esas acciones
deben contribuir asimismo a que los contribuyentes preparen correctamente
sus declaraciones. Tome nota, sin embargo, que no existe la obligación
al momento de que el precio es determinado o que la declaración
es presentada, de mostrar esos documentos o de prepararlos para
su revisión por la administración fiscal. Los documentos
que sería apropiado pedir con la declaración fiscal
aparecen en el párrafo 5.15.
5.5 Debido a que el interés de la administración
sería satisfecho si los documentos necesarios son presentados
oportunamente cuando sean pedidos por la administración
fiscal en el devenir de la auditoría, la guarda de la documentación
debe estar sujeto a la decisión del contribuyente. Por
ejemplo, el contribuyente, puede elegir guardar documentos relevantes
en la forma de originales no procesados, o en un registro, y en
el idioma que prefiera, con anterioridad al momento en que se
deban de proporcionar los documentos a la administración
fiscal. El contribuyente debe, sin embargo, cumplir con las peticiones
de traducciones adecuadas de los documentos que se pongan a disposición
de la administración fiscal.
5.6 Al considerar si los precios de transferencia son apropiados
para fines fiscales, podría ser necesario al aplicar los
principios de una administración prudente, preparar o referirse
a material escrito que de otra manera no se hubiera preparado
o se hubiera referido al en la ausencia de consideraciones fiscales,
incluyendo documentos de empresas asociadas extranjeras. Al solicitar
la presentación de ese tipo de documentos, la administración
fiscal debe tener cuidado de evaluar la necesidad de los documentos
en oposición a su costo y a la carga administrativa que
para el contribuyente implica obtenerlos o prepararlos. Por ejemplo,
no se debe de esperar que el contribuyente incurra en costos desproporcionadamente
elevados y cargas de trabajo para obtener documentos de empresas
asociadas extranjeras o emplearse en una búsqueda exhaustiva
de información comparable por, transacciones no controladas,
si el contribuyente con fundamento considera, tomando en consideración
los principios de este Reporte, que no existe información
comparable o que los costos de localizar información comparable
sería desproporcionadamente elevados con relación
a las cantidades que están en juego. Las administraciones
fiscales también deben reconocer que puede utilizar los
artículos referentes al intercambio de información
que aparecen en los tratados bilaterales de intercambio de información
para obtener la información necesaria cuando se pueda esperar
que se efectúe de una manera eficiente y oportuna.
5.7 De esta manera, aunque algunos de los documentos que se pudieran
usar para determinar el precio de transferencia arm's length para
fines fiscales, podrían ser del tipo que no se hubieran
obtenido o preparado para fines ajenos a los fiscales, se esperaría
que el contribuyente hubiera obtenido o preparado esos documentos,
únicamente si fueran indispensables para una evaluación
adecuada de si los precios de transferencia satisfacen el principio
de arm's length, y pueden ser obtenidos o preparados por el contribuyente
sin un costo desproporcionadamente elevado. No se debe esperar
que el contribuyente hubiera obtenido o preparado documentos más
allá del mínimo necesario para efectuar una evaluación
adecuada de si cumplió con el principio de arm's length.
5 3 Consistente con
la directriz anterior, a los contribuyentes no se les debe de
obligar a guardar documentos que fueron preparados o que se refirieron
a transacciones ocurridas en años para los cuales el período
de guarda de documentos Ya expiró, de conformidad con la
ley doméstica para documentos similares. Además,
las administraciones fiscales normalmente no deben pedir documentos
relacionados con esos años, aunque los documentos existan.
Sin embargo, en las ocasiones que esos documentos sean relevantes
para una investigación de precios de transferencia para
un año posterior que no ha caducado, por ejemplo, cuando
los contribuyentes voluntariamente están guardando esos
documentos por su relación con contratos a largo plazo,
o para determinar si los estándares de comparación
relacionados con la aplicación de un método de precios
de transferencia para años posteriores son satisfechos.
Las administraciones fiscales deben de tener presente las dificultades
existentes para localizar documentos de años anteriores
y deben restringir sus peticiones a situaciones en donde tienen
una buena razón para examinar los documentos en relación
con la transacción que se está examinando.
5.9 Las administraciones fiscales deben limitar su petición
de documentos a los que estuvieron disponibles después
que la operación en cuestión ocurrió, a los
que probablemente tienen información relevante como se
estableció bajo los principios que determinan el uso de
información de múltiples años que aparece
en el Capítulo l, o a información sobre los hechos
que existía al momento en que el precio de transferencia
fue determinado. Al establecer si la documentación es la
adecuada, la administración fiscal debe tener presente
al grado en que la información estaba disponible al momento
en que el precio de transferencia fue establecido.
5.10 Además, las administraciones fiscales no deben pedirle
a los contribuyentes que presenten documentos que no estén
en su posesión o control, o que no estén disponibles,
por ejemplo, información que legalmente no se puede obtener,
o a la que no tiene acceso el contribuyente por ser confidencial
del competidor o, porque no se ha publicado y no se puede obtener
a través de una investigación normal o información
del mercado.
5.11 En muchos caso, la información de empresas extranjeras
asociadas es esencial en los precios de transferencia. Sin embargo,
la obtención de esa información puede presentar
dificultades al contribuyente, lo cual no ocurre cuando elabora
sus propios documentos. Cuando el contribuyente es subsidiaria
de una empresa extranjera asociada. o es un accionista minoritario,
la información podría ser difícil de obtener
porque el contribuyente no tiene control de la empresa asociada.
De cualquier manera, los estándares contables y los requisitos
de documentación legal (incluyendo límites para
su preparación y presentación), adhieren de país
a país. Los documentos solicitados por el contribuyente
pueden no ser del tipo que los principios de administración
prudente de empresas indicarían que la empresa asociada
tendría, y pueden representar un tiempo sustancial y costo
el traducirlos y presentarlos. Estas consideraciones deben de
tenerse presentes al determinar la obligatoriedad para el contribuyente
de presentación de documentación.
5.12 Podría no ser necesario solicitar información
a todas las empresas asociadas relacionadas con la información
controlada que se está revisando. Por ejemplo, al establecer
el precio de transferencia para un distribuidor que tiene funciones
limitadas, podría ser adecuado el obtener información
sobre esas funciones sin ampliar la información solicitada
a otros miembros del grupo multinacional.
5.13 Las administraciones fiscales deben de tener cuidado de que
no exista una revelación pública de secretos comerciales,
secretos científicos, y otra información de naturaleza
confidencial. Las administraciones fiscales deben, usar la discreción
al solicitar este tipo de información y hacerlo únicamente
si pueden mantener a la información confidencial de terceros
del exterior, excepto en el grado que la información sea
revelada en las Cortes o en las decisiones judiciales. Todos los
esfuerzos necesarios deben de ser realizados para asegurarse que
la confidencialidad se mantiene en la medida de lo posible en
los procesos y decisiones efectuados en las Cortes.
5.14 Los contribuyentes deben de estar conscientes de que no obstante
las limitaciones en lo que se refiere a documentación,
las administraciones fiscales tendrán que tomar decisiones
respecto de los precios de transferencia arm's length, aún
si la información disponible está incompleta. Como
resultado, el contribuyente debe de tomar en consideración
que mantener registros adecuados y la presentación voluntaria
de documentos ayudan a convencer de su enfoque a las administraciones
fiscales respecto de sus precios de transferencia. Esto es cierto
ya sea que el caso sea complejo o no, pero entre mayor sea la
complejidad y lo inusual del caso, mayor importancia tendrá
la documentación.
5.15 Las administraciones fiscales deben limitar la cantidad de
información que es solicitada cuando se presenta la declaración.
En ese momento, ninguna operación específica ha
sido identificada para una auditoría de precios de transferencia.
Sería muy engorroso si información detallada se
solicitará en esa etapa sobre todas las transacciones allende
el mar con empresas asociadas y, de todas las empresas participando
en esas transacciones. Por consiguiente, no sería razonable
pedirle al contribuyente que presentará documentos con
la declaración demostrando de una manera específica
lo apropiado de todos sus cálculos sobre precios de transferencia.
El resultado sería impedir el comercio internacional y
la inversión extranjera.
Cualquier requisito de documentación en la etapa de presentación
de la declaración debe limitarse a pedirle al contribuyente
información suficiente que le permita a la administración
fiscal determinar aproximadamente que contribuyentes requieren
una mayor investigación.
C. Información útil para determinar los precios
de transferencia
La información
relevante para una investigación individual sobre precios
de transferencia depende de los hechos y circunstancias del caso.
Por esa razón, no es posible definir de una manera generalizada
la naturaleza exacta y precisa de la información que sería
razonable que la administración fiscal pidiera y que al
contribuyente presentara al momento de la auditoría. Sin
embargo, existen determinadas características comunes a
cualquier investigación sobre precios de transferencia
que esta relacionada con información dei contribuyente,
de las empresas asociadas, de la naturaleza de la transacción
y de las tasas para fijar los precios de las transacciones. La
siguiente sección describe la información que podría
ser relevante, dependiendo de las circunstancias individuales.
Tiene como propósito demostrar la clase de información
que facilitaría la información en la mayoría
de los casos, pero debe de ser subrayado que la información
que se describe a continuación no debe ser considerada
como los requisitos de cumplimiento mínimos. Asimismo,
no se pretende establecer una lista exhaustiva de la información
que una administración fiscal tuviera el derecho a pedir.
5.17 Un análisis bajo el principio de arm's length generalmente
requiere información sobre las empresas asociadas que participan
en las operaciones controladas, las transacciones en cuestión,
las funciones efectuadas, información derivada de empresas
independientes que efectúan operaciones similares, y otros
factores que se comentan en diferentes partes de este Reporte,
tomando en consideración las directrices establecidas en
el párrafo 5.4. Alguna información adicional sobre
las transacciones controladas en cuestión podría
ser relevante esto incluiría la naturaleza y condiciones
de las transacciones condiciones económicas y naturaleza
de los bienes con los que efectúan las transacciones, como
fluyen los productos y servicios de
las operaciones controladas en cuestión entre las empresas
asociadas, y cambios en las condiciones de operación o
nuevas negociaciones respecto de acuerdos existentes. También
podría incluir una descripción de las circunstancias
de cualquier transacción conocida entre el contribuyente
y una parte no relacionada, que sean similares a las efectuadas
con la empresa extranjera asociada y cualquier información
respecto de si empresas independientes efectuando operaciones
arm's length bajo circunstancias comparables hubieran estructurado
sus transacciones de una manera similar. Otra información
útil podría incluir una lista de compañías
conocidas comparables efectuando transacciones similares a las
transacciones controladas.
En casos específicos de precios de transferencia, puede
ser útil remitirse a información nada con cada empresa
asociada que participa en las transacciones controladas que revisando,
como:
I) Una descripción del negocio.
ii) La estructura de organización.
iii) Propiedad accionaria dentro del grupo multinacional.
iv) Importe de las
ventas y resultados operacionales por los años que precedan
a las transacciones que se están revisando.
v) Volumen de transacciones
del contribuyente con empresas asociadas del extranjero, por ejemplo
el volumen de las ventas, la prestación de servicios, la
renta de activos tangibles, el uso y transferencia de bienes intangibles,
intereses y préstamos.
Información
sobre precios, incluyendo estrategias de negocios y circunstancias
especiales, también puede ser útil. Esto podría
incluir a los factores que influyen en la fijación de los
precios o las políticas establecidas para precios del contribuyente
de todo el grupo multinacional. Por ejemplo, estas políticas
podrían ser el añadir un margen al costo de producción,
la deducción de costos relacionados de los precios de ventas
a los consumidores en el mercado donde las empresas extranjeras
están efectuando sus negocios, o el uso precio integrado
o política de costo de contribución para todas las
empresas del grupo. La información sobre los factores que
contribuyeron al desarrollo de esa política puede ayudar
a una multinacional para persuadir a las administraciones fiscales
que sus precios de transferencia son consistentes con las condiciones
transaccionales de un mercado abierto. También sería
útil tener una explicación de la selección,
aplicación, y consistencia existente con el principio de
arm's length en el método utilizado para establecer los
precios de transferencia. Debe tenerse presente al respecto, que
la información más útil para establecer precios
en función del principio de arm´s lenght puede variar
dependiendo del método usado.
5.20 Circunstancias especiales incluirían detalles respecto
transacciones compensadas que influyan en la determinación
de los precios arm's length. En ese caso, los documentos son útiles
para describir los hechos relevantes, la relación cualitativa
entre las transacciones, y o la cuantificación de las compensaciones.
La documentación de ese período ayuda a reducir
el uso de la retrospección. Como se comentó en el
Capítulo 1, una transacción compensada puede ocurrir,
cuando el vendedor proporciona bienes a un precio menor, debido
a que el comprador proporciona al vendedor servicios libres de
costo; cuando una regalía mayor es establecida para compensar
el precio deliberadamente inferior de los bienes; y cuando un
acuerdo es concluido respecto al uso de regalías y servicios
técnicos por propiedad industrial o know-how.
5.21 Otra circunstancia especial incluiría la estrategia
del negocio o el tipo de empresa. Por ejemplo, las circunstancias
que se dan bajo las cuales el negocio del contribuyente es dirigido
para penetrar a un nuevo mercado, para incrementar su participación
en un mercado existente, para introducir nuevos productos al mercado,
o para rechazar a la creciente competencia.
5.22 Las condiciones industriales y comerciales que afectan al
contribuyente también pueden ser relevantes. La información
relevante podría incluir la descripción del ambiente
actual de los negocios y los cambios que se estima van a ocurrir;
y como los factores predichos influyen en el negocio del contribuyente,
dimensión del mercado, ventajas competitivas, regulación
del sector industrial, progreso tecnológico, y tipo de
cambio.
5.23 La información sobre funciones efectuadas (tomando
en consideración los activos usados y los riesgos asumidos)
puede ser útil para el análisis funcional que normalmente
se efectuaría para aplicar el principio de arm's length.
Las funciones incluyen producción, ensamble, administración
de la compra de materiales, marketing, canales de distribución,
control de inventarios, garantías, publicidad, almacenaje,
condiciones de pago y financiamiento a consumidores, capacitación,
personal, etc.
5.24 Los posibles riesgos asumidos que son tomados en consideración
en el análisis funcional, pueden incluir fluctuaciones
en el costo, precios, inventarios, riesgos relacionados con la
investigación y el desarrollo, riesgos financieros incluyendo
fluctuaciones en tipo de cambio y tasas de interés, riesgos
relacionados con condiciones de pago y financiamiento, riesgos
de obligaciones por pasivos de producción, riesgos de negocios
relacionados a la propiedad de activos o de instalaciones.
5.25 La información financiera también puede ser
útil si existe la necesidad de comparar las utilidades
y pérdidas entre compañías asociadas con
las cuales el contribuyente tiene transacciones sujetas a las
reglas de los precios de transferencia. Esta información
también puede incluir documentos que expliquen las utilidades
y pérdidas en el grado necesario para evaluar lo apropiado
de la política de precios de transferencia dentro del grupo
multinacional.
También podría incluir documentos respecto de los
gastos asumidos por empresas extranjeras relacionadas, como gastos
por promoción de ventas o gastos por publicidad.
5.26 Información
financiera relevante también podría estar en posesión
de la empresa extranjera asociada. Esta información podría
incluir informes sobre costos de producción, costos de
investigación y desarrollo, y/o gastos generales y de administración.
5.27 Los documentos también pueden ser útiles para
mostrar el proceso de las negociaciones para determinar o revisar
los precios en transacciones controladas. Cuando los contribuyentes
negocian para establecer o revisar un precio con empresas asociadas,
los documentos pueden ser útiles para predecir la utilidad
y los gastos administrativos y de ventas que efectuarán
las subsidiarias extranjeras en lo referente a personal, marketing,
distribución, transportes, y que contribuyen a explicar
como los precios de transferencia son determinados; por ejemplo,
deduciendo los márgenes brutos de las subsidiarias de los
precios estimados de venta a los consumidores finales.
D. Resumen de recomendaciones
sobre documentación
5.28 Los contribuyentes
deben esforzarse al momento en que se establecen los precios de
transferencia, para determinar si los precios de transferencia
son apropiados para fines fiscales de conformidad con el principio
de arm's length. Las administraciones fiscales deben de tener
el derecho a solicitar la información preparada o referirse
a ella como un medio para verificar el cumplimiento con el principio
de arm's length. Sin embargo, la amplitud de este proceso debe
de estar determinada de conformidad con los mismos principios
de una prudente administración que aplicaría al
evaluar una decsión de negocios de un nivel similar de
importancia y complejidad.
Además, la necesidad de documentación debe de estar
equilibrada con su costo y carga administrativa, especialmente
cuando este proceso requiere la preparación de documentos
que de otra manera no se hubieran preparado si no existieran consideraciones
de índole fiscal. Los requisitos de documentación
no deben de obligar al contribuyente a costos y cargas desproporcionados
a las circunstancias. Los contribuyentes, sin embargo, deben reconocer
que las prácticas adecuadas de registro de operaciones
y la presentación voluntaria de documentos facilitan las
auditorías y la solución de aspectos que surjan
relacionados con los precios de transferencia.
5.29 Las administraciones fiscales y los contribuyentes deben
comprometerse a una mayor cooperación en relación
con aspectos relacionados con la documentación, para evitar
requisitos de documentación excesivos y al mismo tiempo
proporcionar información adecuada para aplicar el principio
arm's length de una manera contable. Los contribuyentes deben
cooperar proporcionando la información relevante que tengan,
y las administraciones fiscales deben reconocer que pueden sacar
partido de los artículos referentes al intercambio de información
en algunos casos, de tal manera que se requiera menos del contribuyente
en el contexto de la auditoría. El Comité de Asuntos
Fiscales tiene el propósito de estudiar la cuestión
de la documentación para desarrollar directrices adicionales
que puedan ser de ayuda para los contribuyentes y las administraciones
fiscales.
Apéndice
Recomendaciones del
Consejo sobre la determinación de los
Precios de Transferencia
entre empresas asociadas
EL CONSEJO
Tomando en consideración
el artículo 5 (b) del Congreso de la Organización
para el Desarrollo y Cooperación Económica del 14
de diciembre de 1960.
Tomando en consideración la Declaración del 12 de
junio de 1976 adoptada por los gobernadores de los Países
Miembros de la OCDE sobre inversión Internacional y Empresas
Multinacionales y las Directrices que se adjuntan [C (76) 99 (final)].
Tomando en consideración el Reporte (DAFFE/CFA (95) 19
y la fe de erratas 1) del Comité de Asuntos Fiscales adoptada
el 27 de junio de 1995 sobre las Directrices sobre precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones
Fiscales de aquí en adelante mencionadas como el "Reporte"
de 1995).
Tomando en consideración la necesidad fundamental de cooperación
entre las administraciones fiscales para eliminar os obstáculos
que la doble tributación internacional presenta para el
libre movimiento de bienes, servicios y capital entre los países
Miembros;
Considerando que las transacciones entre empresas asociadas pueden
ocurrir bajo condiciones diferentes a las que se producen entre
empresas independientes;
Considerando que los precios, de esas transacciones entre empresas
asociadas (usualmente mencionadas como precios de transferencia
deben, sin embargo, para fines fiscales estar de conformidad con
los que se hubieran establecido empresas independientes (usualmente
mencionados como precios arm's length) como aparezca en el artículo
9 (párrafo 1) del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE sobre
Ingreso y Capital;
Considerando que los problemas por lo que se refiere a los precios
de transferencia sobre transacciones internacionales asumen especial
importancia por el volumen sustancial de esas transacciones;
Considerando la necesidad de alcanzar consistencia en los enfoques
de as administraciones fiscales por una parte y, de las empresas
asociadas por la otra parte, para determinar el ingreso y los
gastos de una compañía que es parte de un Grupo
de Empresas Multinacionales dentro de una jurisdicción.
1. RECOMIENDA a los
Gobiernos de los Países Miembros:
1.1 Que sus administraciones
fiscales apliquen las directrices del Reporte de 1995 al revisar,
y si es necesario, ajustar los precios de transferencia entre
empresas asociadas para determinar el ingreso gravable, --tomando
en consideración la totalidad del Reporte y la interacción
entre los diferentes capítulos-- con el fin de establecer
el precio arm's length para transacciones entre empresas asociadas;
1.2 Las administraciones fiscales deben alentar a los contribuyentes
a seguir las directrices del Reporte de 1995 y para ese fin divulgar
el Reporte de 1995 en su país y lo traducirlo cuando sea
necesario, a la(s) lengua(s) nacional(es);
1.3 Que sus administraciones fiscales desarrollen mayores actividades
en conjunto, sobre una base bilateral o multilateral, en asuntos
relacionados con los precios de transferencia.
II. INVITA a los Gobiernos
de países Miembros:
11.1 A notificar al
Comité de Asuntos Fiscales de cualquier modificación
al texto de cualquier ley o disposición que sea relevante
para la determinación de los precios de transferencia o
a la introducción de nuevas leyes o disposiciones.
III. INSTRUYE al Comité
de Asuntos Fiscales:
111.1 Para continuar
su trabajo sobre aspectos pertinentes a los precios de transferencia
y a emitir adiciones a las directrices mencionadas en el Reporte
de 1995;
111.2 A vigilar la implementación del Reporte de 1995 en
colaboración con las autoridades fiscales de los países
Miembros en colaboración con Ia comunidad empresarial y
a recomendar al Consejo la modificación y actualización,
si es necesario del Reporte de 1995 a la luz de esta revisión;
111.3 Para informar
periódicamente al Consejo de los resultados de su trabajo
en estas áreas así como cualquier propuesta relevante
para mejorar la cooperación internacional;
111.4 Para ampliar el dialogo con los países no-Miembros,
alineado a la política de la Organización, con el
propósito de ayudarle; a que se familiaricen con el Reporte
de 1995 y cuando sea apropiado, alentarlos a que relacionen. sus
políticas a las del Reporte de 1995.
IV. DECIDE anular la Recomendación para la determinación
de los Precios de Transferencia entre empresas Asociadas emitida
el 29 de Mayo de 1979 (C(79,83/Fina!).
JOINT VENTURE
Un término que
se aplica de una manera flexible para describir la relación
de partes que tienen en común una empresa para su beneficio
personal o común Los términos y condiciones de un
joint venture (es decir, responsabilidades de la dirección,
utilidades y riesgos que se asumen, productos que se comparten,
tecnología, etc.) aparecen en un contrato. Un joint venture
puede registrarse como compañía o no, y puede referirse
a un proyecto o a un desarrollo a largo plazo, a la manufactura
y distribución de un producto o productos (o servicios).
Si esta registrada como compañía, cada uno de los
participantes tendría un determinado porcentaje de las
acciones, y el joint venture estaría sujeto al impuesto
sobre la renta. Los joint ventures no registrados, generalmente
se consideran como asociaciones (partner ships) para fines fiscales,
es decir, cada "socio" individual será gravado
en función de su porción de utilidades que estará
en proporción a su participación en el joint venture.
Acuerdo de dos o más partes para trabajar unidos en un
proyecto. Un joint venture esta limitado a un proyecto y difiere
de un partner ship que establece la cooperación para muchos
proyectos.
ARBITRAJE
ARBITRATION
Someter formalmente
una disputa a una persona (que no sea un juez) cuya decisión
es obligatoria para las partes. El arbitraje puede ser efectuado
por una persona, tres, cinco o más, cuando son varias,
pueden incluir además de las personas imparciales, representantes
de los dos que están en disputa.
AUTORDAD COMPETENTE
(AC)
COMPETENT AUTHORITY (CA.)
En términos
generales, la autoridad competente es un foro diplomático
para resolver disputas que se originan de la aplicación
y/o interpretación de un tratado de doble tributación.
Los dos países que participan en el tratado nombran a un
representante (frecuentemente el secretario de Hacienda o sus
representantes autorizados) como la AC para ayudar a contribuyentes
perjudicados actuando como el enlace con la AC extranjera.
El artículo 3 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE sugiere
la inclusión de las ACs de los estados contratantes en
las definiciones generales del articulado. El articulo 25 describe
la función de las ACs en la aplicación de los procedimientos
de acuerdo mutuo, mientras que el artículo ''6 indica las
reglas a seguir por las ACs en el manejo de las disposiciones
de intercambio de información que aparecen en los tratados
fiscales.
SECRETO INDUSTRIAL
Lección 4 IRS
pág. 11. Un secreto industrial es cualquier información
generalmente no conocida en un sector industrial. Puede ser una
invención no patentada, una formula, un modelo, máquina,
proceso, lista de clientes, lista de clientes a crédito,
inclusive noticias. La información es frecuentemente del
dominio público. Cualquier persona tiene la completa libertad
para descubrir lo que seria un secreto industrial especifico por
cualquier medio legítimo, como sería experimentando
o a través del examen y análisis de un producto
específico. Además el descubrimiento puede ser usado
con impunidad. Una pluralidad de descubridores individuales pueden
tener derechos individuales sobre el mismo secreto industria!.
Sin embargo, el propietario de un secreto industrial no tiene
derechos que puedan proteger su idea en sí, igual que un
abogado sobre un plan de herencias: un diagnóstico. un
secreto indushai, como una herramienta para la competencia industrial,
deriva mucho de su valor del hecho que es secreto.
Tiene valor únicamente mientras sea secreto, porque solamente
durante ese tiempo proporciona una ventaja sobre la competencia.
EL PESO DE LA PRUEBA
ESTA EN EL CONTRIBUYENTE
ONUS ON TAXPAYER
Un principio ampliamente
adoptado e conformidad con el cual el contribuyente tiene la responsabilidad
básica de declarar su ingreso gravable o transacciones.
Normalmente no es posible para un sistema fiscal funcionar satisfactoriamente
a menos que el peso de la prueba se ubique en el contribuyente
para entregar un informe de su pasivo fiscal, ya que la alternativa
sería para la administración fiscal el estimar el
pasivo fiscal en todos los casos, lo que pondría una carga
imposible en la administración y sería arbitraria
en la práctica
CREDIT RATING
La evaluación
formal por una empresa especializada en esa actividad, de la historia
de una compañía o persona por lo que se refiere
a su capacidad para pagar sus pasivos oportunamente.
DUMPING
En el comercio internacional,
la práctica de vender bienes en el exterior abajo del costo
o a un precio inferior del cargado en el mercado domestico, para
eliminar un superávit de inventarios, para obtener ventajas
en el comercio internacional, o cuando los bienes no son aceptados
por el mercado doméstico
ARANCEL COMPENSATORIO
COUNTERVAILING DUTY
Un arancel adicional
a las importaciones impuesto a un bien para compensar una reducción
de su precio como resultado de un subsidio a su exportación
por el país de origen
PRIMA FACIE
PRIMERA VISTA
A primera vista, que
no requiere mayor apoyo para establecer la existencia, validez,
credibilidad, etc. Suficiente para establecer un hecho a menos
que sea rebatido
ANALISIS DE CONTRIBUCION
CONTRIBUTIO ANALYSIS
Las utilidades totales
de las transacciones controladas que se están revisando
se dividen entre las empresas asociadas basándose en el
valor relativo de las funciones efectuadas por cada una de las
empresas asociadas que participan en las transacciones controladas,
complementado tanto como ea posible con información externa
del mercado que indique como empresas independientes hubieran
dividido las utilidades en circunstancias similares. En aquellos
casos en que el valor relativo de las contribuciones puede ser
medido directamente, pudiera no ser necesario estimar el valor
real de mercado de cada una de las contribuciones de los participantes.
SAFE HARBOR
REGLAS DE PROTECCION SEGURA
Disposiciones que se aplican a una categoría de contribuyentes
que los libera de determinadas obligaciones que aparecen en el
sistema fiscal sustituyéndolas en forma excepcional, por
obligaciones más sencillas de cumplir. Las disposiciones
relacionadas con safe harbours plantean cuestiones importantes
sobre el grado de arbitrariedad que se crearía al establecer
precios de transferencia para contribuyentes elegibles, las oportunidades
de planeación fiscal, y el potencial para la doble tributación
debido a la posible incompatibilidad del safe harbours con el
principio de arm's length.
CREDITO FISCAL EXTRANJERO
FOREIGN TAX CREDIT
El crédito fiscal
extranjero es un método de eliminar la doble tributación
internacional. Significa que si se recibe ingreso del exterior,
está sujeto a impuesto en el país receptor, cualquier
impuesto extranjero sobre ese ingreso puede ser acreditado contra
(es decir, deducido de) el impuesto domestico de ese ingreso.
Los impuestos extranjeros a ser acreditados generalmente incluyen
el impuesto sobre la renta a personas y corporaciones. Es común
para países que conceden un crédito por impuestos
extranjeros, limitar el crédito a la cantidad del impuesto
doméstico que sería imputado a esa fuente de ingreso
de origen extranjero si no se concediera un crédito fiscal
extranjero, o de limitar el crédito a una cantidad inferior.
En la mayoría de los casos los créditos son cantidades
fijas, y no se permite que excedan el impuesto pagadero y no están
relacionados a los impuestos por pagar. Sin embargo, en algunos
países el importe del crédito fiscal puede estar
relacionado de una manera positiva o negativa al pasivo fiscal,
es decir, la cantidad del crédito se incrementa en proporción
al pasivo fiscal o la cantidad del crédito fiscal disminuye
a medida que el ingreso aumenta. En algunos países los
créditos fiscales pueden exceder el pasivo fiscal y la
diferencia es reembolsada al contribuyente.
Estos se conocen como créditos fiscales Unon-wasbbie"
para diferenciarlos de os créditos fiscales más
usuales denominados "wastable". Algunos países
tienen créditos fiscales wastable y non-wastable así
como créditos fiscales.
NON-WASTABLE TAX CREDIT
Concepto usado para
describir un crédito fiscal que, en la medida que excede
el impuesto contra el cual es comparado (o del cual es deducible)
pudiera ser reembolsado al contribuyente.
WASTABLE TAX CREDIT
Concepto usado para
describir un crédito fiscal que no puede exceder el impuesto
contra el cual es comparado (o del cual es deducible).
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